Y sp. z o.o. (podatnik VAT czynny) prowadzi dwie pizzerie – jedną we własnym lokalu użytkowym, drugą w wynajmowanym. W związku z epidemią COVID-19 spółka podjęła decyzję o zamknięciu pizzerii prowadzonej w wynajętym lokalu, gdyż obecnie przestała być ona rentowna. Umowa najmu tego lokalu została zawarta z jego właścicielem (X sp. z o.o.) 1 marca 2017 r. na pięć lat (do 28 lutego 2022 r.), bez możliwości wypowiedzenia. Jak należy rozliczyć (na gruncie VAT oraz CIT) wynagrodzenie zapłacone za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu?
Y sp. z o.o. (podatnik VAT czynny) prowadzi dwie pizzerie – jedną we własnym lokalu użytkowym, drugą w wynajmowanym. W związku z epidemią COVID-19 spółka podjęła decyzję o zamknięciu pizzerii prowadzonej w wynajętym lokalu, gdyż obecnie przestała być ona rentowna. Umowa najmu tego lokalu została zawarta z jego właścicielem (X sp. z o.o.) 1 marca 2017 r. na pięć lat (do 28 lutego 2022 r.), bez możliwości wypowiedzenia. Czynsz najmu wynosi 5000 zł netto (plus opłaty za media). Spółce Y udało się jednak zawrzeć z wynajmującym 8 czerwca 2020 r. porozumienie, na podstawie którego dojdzie do wcześniejszego rozwiązania umowy najmu (z 30 czerwca 2020 r.). Przy czym zgodnie z zawartym aneksem najemca zobowiązał się wypłacić spółce X określoną ryczałtowo kwotę wynagrodzenia (20 000 zł netto plus VAT). Jeżeli kwota tego wynagrodzenia nie zostanie przez spółkę Y zapłacona w terminie siedmiu dni, to umowa najmu nie ulegnie rozwiązaniu, lecz będzie obowiązywać zgodnie z dotychczasowymi warunkami. Spółka X zrzekła się jakichkolwiek dalszych roszczeń odszkodowawczych z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy. Wynajmujący na udokumentowanie tego wynagrodzenia wystawił 8 czerwca 2020 r. fakturę na kwotę 24 600 zł (w tym VAT 4600 zł), którą tego samego dnia otrzymał najemca. Spółka X jest podatnikiem VAT czynnym. Spółka Y przelała 8 czerwca 2020 r. całą kwotę na rachunek rozliczeniowy wynajmującego widniejący na białej liście podatników VAT. Rokiem podatkowym spółki Y jest rok kalendarzowy, a VAT oraz zaliczki na CIT opłaca za okresy miesięczne na zasadach ogólnych. Jak powinna ona rozliczyć na gruncie VAT oraz CIT wynagrodzenie zapłacone za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu?

VAT

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Należy zatem rozstrzygnąć, czy prawidłowo na udokumentowanie otrzymanego wynagrodzenia z tytułu zgody za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu spółka X wystawiła fakturę z wykazanym na niej 23-proc. VAT.
W orzecznictwie przyjmuje się, że wypłacana na podstawie zawartego porozumienia pomiędzy stronami umowy najmu kwota stanowiąca rekompensatę za przedterminowe rozwiązanie umowy przez wynajmującego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Wypłaty takie płyną z tego samego źródła, jakim jest łączący stronę stosunek prawny, czyli właśnie umowa najmu. Są to rozliczenia związane z tą umową i jeżeli najem podlega opodatkowaniu VAT, to i te wypłaty także (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnoty Europejskiej z 15 grudnia 1993 r. w sprawie C-63/92 Lubbock Fine & Co., wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 12 października 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 566/17).
Zgodę wynajmującego na wcześniejsze rozwiązanie umowy w zamian za uiszczenie przez najemcę określonej kwoty należy ocenić jako zobowiązanie wynajmującego do powstrzymania się od dochodzenia od najemcy realizacji skutków łączącej strony umowy najmu, tj. jako usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1868/15). Zatem wynajmujący prawidłowo na udokumentowanie tego wynagrodzenia za wcześniejsze rozwiązanie umowy wystawił fakturę z 23-proc. VAT, gdyż czynność ta podlega opodatkowaniu VAT.
Skoro kwota stanowiąca rekompensatę za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu podlega opodatkowaniu VAT, to odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od wynajmującego faktury nie sprzeciwia się art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Odliczenie podatku naliczonego może się zatem dokonać na zasadach ogólnych. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).
Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik VAT czynny, towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT (związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni) oraz nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 88 ustawy o VAT. Spółka prowadzi działalność w zakresie usług gastronomicznych, a zamknięcie jednej z pizzerii uzasadnione jest sytuacja ekonomiczną. Spółka nadal jednak będzie prowadzić działalność gastronomiczną (pozostaje druga pizzeria). Zatem wydatki poniesione w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu wykazują pośredni związek z działalnością opodatkowaną VAT i mogą zostać odliczone. Rozumiem, że w przypadku spółki nie zachodzą inne okoliczności wskazane w art. 88 ustawy o VAT.
Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). W analizowanym przypadku będzie to kwota 4600 zł wynikająca z otrzymanej do wynajmującego faktury.
Należy też ustalić, w rozliczeniu za który miesiąc spółka może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). Wskazany przepis stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy o VAT). W analizowanym przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie 8 czerwca 2020 r., kiedy spółka Y dokonała zapłaty tego wynagrodzenia. Mamy tutaj do czynienia z usługą odrębną od usług najmu lokalu, tj. z usługą, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, czyli zobowiązaniem się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. A zatem obowiązek podatkowy powinien powstać według zasad ogólnych, z chwilą wykonania usługi (ewentualnie wcześniejszego otrzymania zaliczki), a nie wystawienia faktury (jak w przypadku umów najmu). Zatem po stronie spółki Y prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 4600 zł powstaje w rozliczeniu za czerwiec 2020 r.
Odliczeniu podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020 r. nie sprzeciwia się, w analizowanej sprawie, art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, gdyż faktura, z której wynika ten podatek naliczony, została otrzymana 8 czerwca 2020 r. Na potrzeby schematu rozliczenia zakładam, że spółka Y nie skorzysta z przewidzianej w art. 86 ust. 11 ustawy o VAT możliwości przesunięcia tego odliczenia na jeden z dwóch kolejnych okresów. Zatem w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020 r. wykaże ona w poz. 45 (wartość nabycia w zł) kwotę 20 000 zł, a w poz. 46 (podatek naliczony w zł) kwotę 4600 zł. ©℗

CIt

Kosztami uzyskania przychodów (dalej: KUP) są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT). Zatem, aby wydatek mógł stanowić KUP, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:
  • wydatek został poniesiony przez podatnika,
  • jest definitywny, a więc bezzwrotny,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
  • nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
  • został właściwie udokumentowany.
W analizowanej sprawie spółka Y, wypłacając wynagrodzenia wynajmującemu, dążyła do zachowania i zabezpieczenia źródeł przychodu. Głównym celem transakcji była poprawa jej kondycji finansowej. Dalszy najem tego lokalu użytkowego okazał się nieopłacalny i wiązałby się z dodatkowymi kosztami.
Nie uważa się jednak za KUP kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług (art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT). Przyjmuje się, że KUP nie mogą być tylko i wyłącznie kary umowne lub odszkodowania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT (por. wyrok NSA z 3 października 2012 r., sygn. akt II FSK 2597/11). Zatem pozostałe odszkodowania oraz kary umowne mogą co do zasady stanowić koszt podatkowy, o ile zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Wydatki najemcy poniesione w związku z rezygnacją lub rozwiązaniem umowy najmu, która została zawarta na czas określony, nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, a w szczególności nie obejmuje ich art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Zatem wydatek poniesiony przez spółkę z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu powinien zostać uznany za KUP (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 maja 2020 r., nr IPPB3/4510-833/15-3/S/DP/SP).
Wydatek ten będzie kosztem w kwocie netto, tj. 20 000 zł, gdyż VAT jako podlegający odliczeniu w deklaracji VAT-7 nie stanowi KUP stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT.
Wynagrodzenie za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu należy potraktować jako koszty pośrednie. KUP inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to stanowią KUP proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). Za dzień poniesienia KUP, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f‒4h ustawy o CIT, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).
Faktura dokumentująca wynagrodzenie za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu została wystawiona 8 czerwca 2020 r. i tego dnia spółka Y. powinna zaliczyć ten wydatek do KUP. ©℗
Schemat rozliczenia opłaty za wcześniejsze rozwiązanie umowy przez najemcę* ©℗
1. Jaki podatek
VAT: Podatek należny: nie wystąpi
Podatek naliczony: 4600 zł
CIT: Przychody: nie wystąpią
Koszty uzyskania przychodów: 20 000 zł
2. W jakiej deklaracji wykazać podatek
VAT: deklaracja VAT-7 (podatek naliczony: poz. 45 „Wartość netto w zł” 20 000 zł i w poz. 46 „Podatek naliczony w zł” 4600 zł)
CIT: spółka nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej, ale powinna uwzględnić wydatki poniesione na opłatę za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu w wysokości 20 000 zł jako koszt uzyskania przychodów przy obliczeniu zaliczki na CIT za czerwiec, a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić go w zeznaniu rocznym CIT-8.
3. Termin złożenia deklaracji
VAT-7 i JPK_VAT(3): 27 lipca 2020 r. (25 lipca to sobota)
CIT-8: do 31 marca 2021 r.
* W schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności.
Podstawa prawna
• art. 8 ust. 1 pkt 2, art. 15, art. 19a, art. 86, art. 88 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 568)
• art. 15, art. 16 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 895)