Estoński CIT: Firmy wybiorą dzisiejsze ulgi i nową, szybszą amortyzację

Estoński CIT nie skłoni raczej firm do finansowania inwestycji kapitałem własnym. Będzie też mniej atrakcyjny niż rozwiązanie na wzór niemieckiego funduszu inwestycyjnego – twierdzą eksperci.

Nie mają natomiast wątpliwości, że obie preferencje, które miałyby wejść w życie już od 1 stycznia 2021 r., to lepiej niż ich brak. Część firm już dziś zadaje sobie pytanie, z którego z nowych rozwiązań skorzystać. O wskazówki i wyliczenia poprosiliśmy ekspertów.

Przypomnijmy, że założeniem estońskiego CIT jest, aby firmy płaciły podatek dopiero w momencie wypłaty zysku wspólnikom. Co prawda w estońskim CIT wzrośnie również stawka: dla większych podatników – z obecnych 19 proc. do 25 proc., a dla mniejszych – z obecnych 9 proc. do 15 proc. Efektywnie jednak obciążenie ma być niższe niż obecnie, bo podatek zapłacony przez spółkę (CIT) będzie można odliczyć od podatku płaconego na poziomie wspólnika (PIT). Pisaliśmy już o tym w artykule „W estońskim CIT stawki wzrosną, ale podatek zmaleje”, DGP nr 140/2020.

Eksperci podkreślają natomiast, że korzyścią estońskiego CIT nie będzie zwolnienie z opodatkowania, a jedynie jego odroczenie. Ponadto rozwiązanie to przekreśli możliwość korzystania z dotychczasowych preferencji, takich jak ulga na badania i rozwój czy ulga IP Box (czyli opodatkowanie 5-proc. stawką dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej).

MF: Estoński CIT może zmniejszyć wpływy z podatków o 5 mld zł

Jeżeli więc spółka uzna, że estoński CIT nie jest dla niej korzystny, będzie mogła stosować dotychczasowe zasady (w tym ulgi), a dodatkowo sięgnąć po drugie rozwiązanie, projektowane na wzór niemieckiego funduszu inwestycyjnego. Ono również będzie wymagać poniesienia nakładów na cele inwestycyjne (czyli np. zakup nowych środków trwałych). Pozwoli jednak szybciej rozliczyć w kosztach podatkowych amortyzację środków trwałych.

Fundusz lepszy i dla małych…

– Dla większości małych spółek, które mają dziś prawo do stawki 9 proc. CIT, korzystniejszym rozwiązaniem będzie niemiecki fundusz – ocenia Michał Staniek, radca prawny, doradca podatkowy, partner zarządzający w Staniek & Partners. Przypomnijmy, że z 9-proc. stawki korzystają podatnicy, u których przychody z roku poprzedniego nie przekroczyły 2 mln euro. Znaczenie mają również przychody z roku bieżącego – obecnie limit wynosi 1,2 mln euro, ale zgodnie z Krajowym Programem Reform ma zostać podwyższony od 2021 r. do 2 mln euro. Na razie nie został opublikowany żaden projekt nowelizacji w tym zakresie.

Zdaniem Michała Stańka podatnicy, którzy mają prawo do 9-proc. stawki CIT, nie będą chcieli korzystać z estońskiego systemu, bo mimo systemu odliczeń (CIT zapłacony przez spółkę będzie można odliczyć od PIT wspólnika) nadal będzie on dla nich nieopłacany.

Ekspert tłumaczy to na uproszczonym przykładzie spółki, która osiąga przychód w wysokości 1 mln zł, korzysta z ulgi na badania i rozwój (koszty kwalifikowane 100 tys. zł) i ma nierozliczoną stratę z lat ubiegłych (100 tys. zł). Z wyliczeń Michała Stańka wynika, że w takiej sytuacji największa będzie kwota wynikająca z sumowania CIT od spółki i PIT od wspólnika, mimo odliczenia jednego podatku od drugiego.

Wiceminister finansów: Estoński CIT łatwy do zastosowania [WYWIAD]

Najmniej zapłacą podatnicy przy zastosowaniu funduszu (patrz przykład w ramce) – wylicza ekspert. Dodaje, że będzie to szczególnie opłacalne dla tych przedsiębiorców, którzy korzystają z innych preferencji, jak np. ulga na badania i rozwój czy ulga IP Box.

…i dla większych

Co więcej, według eksperta estoński CIT może być nieopłacalny również dla większych spółek, które nie mają prawa do 9-proc. stawki podatku dochodowego. Przyznaje, że niekwestionowaną korzyścią estońskiego rozwiązania jest odroczenie płatności podatku do momentu wypłaty zysków udziałowcom. Problem polega na tym, że ma być to obwarowane wieloma warunkami.

– Powstaje więc pytanie, czy konieczność spełnienia wielu wymogów formalnych przy relatywnie niewielkiej korzyści ekonomicznej skłoni firmy do przejścia na estoński model opodatkowania – zastanawia się Michał Staniek.

Przykładowo podatnik nie będzie mógł posiadać udziałów w podmiotach zależnych, jak również przeprowadzać czynności reorganizacyjnych, podziałów itp.

– A przecież tego typu działania są codziennością nawet w niedużych spółkach – mówi Agnieszka Wnuk, doradca podatkowy i partner w MDDP. Tłumaczy, że na pewnym etapie rozwoju spółka zaczyna tworzyć wyspecjalizowane podmioty, by móc przenieść do nich pewne zadania. W efekcie jedna spółka może zajmować się np. pracami badawczymi i projektowaniem, a inna produkcją i sprzedażą. Podatnik, który ma w planach taki rozwój, nie wybierze więc estońskiego CIT.

Ekspertka przyznaje, że rozumie powody tych ograniczeń (chęć przeciwdziałania unikaniu opodatkowania), ale jej zdaniem wystarczającym zabezpieczeniem przed optymalizacjami są funkcjonujące dziś klauzule antyabuzywne.

Za dużo ograniczeń

Agnieszka Wnuk uważa również, że wbrew temu, co twierdzi Ministerstwo Finansów, projektowane przepisy o estońskim CIT są bardzo skomplikowane i zawierają już na wstępie wiele warunków, których spełnienie trudno przewidzieć. Przykładowo spółki często nie wiedzą, czy za rok, dwa, trzy lata nie pojawi się konieczność utworzenia kolejnego podmiotu. To nie zawsze da się z góry przewidzieć. Wątpliwe jest więc – zdaniem ekspertki – aby przedsiębiorcy narzucili sobie od razu takie ograniczenia, zwłaszcza że – co podkreślają wszyscy eksperci – ewentualną korzyścią nie jest zwolnienie z opodatkowania, a jedynie jego odroczenie.

Ponadto – jak podkreśla Agnieszka Wnuk – estoński CIT będzie wymagał liczenia różnych współczynników, które dziś nie są wymagane dla celów prowadzenia ksiąg rachunkowych. Przykładowo średnie zatrudnienie (trzy osoby) będzie się odnosiło do co najmniej:

300 dni w roku podatkowym – w przypadku gdy rokiem podatkowym jest okres kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych,
82 proc. dni przypadających w roku podatkowym – w przypadku innego roku podatkowego.

Natomiast wartość średnich przychodów (50 mln zł) trzeba będzie ustalać jako „iloraz sumy przychodów wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług, osiągniętych w każdym poprzednim roku podatkowym okresu”. Natomiast jeżeli rok podatkowy trwa dłużej lub krócej niż 12 następujących po sobie miesięcy, przychód za ten rok będzie się ustalać „jako iloraz przychodu osiągniętego w tym roku wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług oraz ilorazu liczby dni w okresie opodatkowania ryczałtem i liczby 365”.

Jej zdaniem choćby z tych powodów bardziej popularny niż estoński CIT będzie projektowany fundusz niemiecki. – Ma być znacznie prostszy i nie wymagać spełnienia aż tylu warunków – mówi Agnieszka Wnuk.

Będzie estoński CIT od samochodu prezesa

Ukryte zyski

Skomplikowane mają być również regulacje dotyczące przedmiotu opodatkowania. Jako przykład eksperci wskazują „ukryte zyski”.

– Ich definicja jest niezwykle szeroka, otwarta, zawiera wyjątki i wyjątki od wyjątków – mówi Agnieszka Wnuk.

Potwierdza to dr Jowita Pustuł, radca prawny i doradca podatkowy z J. Pustuł i Współpracownicy Doradztwo podatkowo-prawne.

– Podatników może zdziwić np. to, że do ukrytych zysków zalicza się kwotę pożyczki udzielanej przez spółkę opodatkowaną ryczałtem udziałowcowi lub akcjonariuszowi, a także podmiotom powiązanym z udziałowcem lub akcjonariuszem – mówi ekspertka.

Innymi słowy – tłumaczy – kwota przekazywana przez spółkę tytułem pożyczki będzie traktowana analogicznie jak wypłacana przez spółkę dywidenda.

– Niestety w żadnym przepisie nie znajdujemy odpowiedzi na pytanie, co się stanie w momencie zwrotu takiej pożyczki spółce – zwraca uwagę Jowita Pustuł. Może się więc okazać, że jeśli spółka udzieli pożyczki, to zapłaci estoński CIT od tej kwoty, ale zwrot takiej pożyczki nie będzie wywoływać żadnych skutków podatkowych, spółka nie będzie więc uprawniona do jakichkolwiek korekt i wystąpienia z wnioskiem o nadpłatę podatku.

Z projektu wynika, że do ukrytych zysków mają być zaliczane m.in. wydatki na reprezentację. – Jak wiadomo, ustalenie, które wydatki mają charakter reprezentacyjny, jest od lat przedmiotem sporów – zwraca uwagę Jowita Pustuł.

Innym ukrytym zyskiem ma być nadwyżka wartości rynkowej transakcji (określona zgodnie z art. 11c ustawy o CIT) ponad ustaloną cenę transakcji. W związku z tym przy ustaleniu podstawy opodatkowania estońskim CIT podatnicy będą musieli badać, czy ceny w transakcjach zawartych z podmiotami powiązanymi odpowiadają warunkom rynkowym.

– Niespodzianką może być dla nich to, że definicja podmiotów powiązanych stosowana dla potrzeb opodatkowania estońskim CIT będzie znacznie szersza od definicji stosowanej w przepisach o cenach transferowych – podkreśla ekspertka. Wskazuje, że o wywieraniu znaczącego wpływu na inny podmiot będzie można mówić już przy posiadaniu, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 5 proc. udziału w kapitale innego podmiotu, a nie 25 proc., jak jest to w przepisach o cenach transferowych.

Lepiej pożyczać w banku

Proponując estoński CIT oraz niemiecki fundusz, Ministerstwo Finansów chce dać firmom kolejne bodźce do finansowania działalności kapitałem własnym oraz zwiększania nakładów na środki trwałe.

Obecnie – jak mówi dr Radosław Piekarz, doradca podatkowy i partner w A&RT Rynkowska, Kosieradzki, Piekarz – korzystniej jest finansować spółkę z pożyczek i kredytów niż z kapitałów własnych (mimo że funkcjonuje NID). Dziś bowiem spółka, która pożyczy pieniądze z zewnątrz (np. w banku), może zaliczyć odsetki do kosztów uzyskania przychodów. Dzięki temu obniża swój CIT. Natomiast finansując inwestycje z własnych pieniędzy, takich kosztów nie może uwzględnić. Tym samym jej dochód do opodatkowania będzie wyższy.

Co prawda od ponad roku istnieje możliwość zaliczenia do podatkowych kosztów hipotetycznych odsetek od kapitału własnego (tzw. NID – Notional Interest Deduction). Można więc odliczać od przychodów fikcyjne oprocentowanie, czyli takie, które trzeba byłoby zapłacić, pożyczając pieniądze np. w banku. Hipotetyczne odsetki mogą wynieść maksymalnie 250 tys. zł rocznie.

Jak wylicza Małgorzata Samborska, doradca podatkowy, partner w Grant Thornton, w 2021 r., chcąc zaliczyć do podatkowych kosztów 250 tys. zł z tytułu fikcyjnego oprocentowania, podatnik musiałby osiągnąć i pozostawić w spółce zysk netto lub wnieść dopłaty w wysokości prawie 23 mln zł.

Wynika to z przyjętego wzoru obliczania NID. Odnosi się on do stopy referencyjnej NBP. Ponieważ w 2019 r. wynosiła ona 1,5 proc., to w 2020 r. NID liczymy dla stopy 2,5 proc. (stopa referencyjna plus 1 pkt proc.). W efekcie w 2020 r. zysk w spółce może wynieść 10 mln zł, aby w całości zaliczyć 250 tys. zł fikcyjnych odsetek – wyjaśnia ekspertka.

Skąd zatem kwota 23 mln zł?

– W związku z COVID stopa referencyjna NBP została obniżona do 0,1 proc. Zakładając, że utrzyma się ona do końca roku, to w 2021 r. będziemy liczyć NID według stopy 0,1 proc. plus 1 pkt proc., czyli 1,1 proc. Żeby więc osiągnąć i w całości zaliczyć do podatkowych kosztów 250 tys. zł fikcyjnych odsetek, potrzebujemy prawie 23 mln zł zysku – wylicza Małgorzata Samborska. Zaznacza, że jeżeli NBP podniesie stopę referencyjną, to wyliczenia też się zmienią.

Estoński CIT coraz bliżej. Resort finansów opublikował projekt

Szału nie będzie

Zdaniem Małgorzaty Samborskiej nie da się dziś wyciągnąć generalnego wniosku, czy bardziej opłacalne będzie finansowanie kapitałem własnym czy zewnętrznym. W estońskim CIT jest bowiem zbyt dużo zmiennych (warunków), a więc każdy musi je przyrównać do własnej sytuacji.

– Co do zasady, największe korzyści z estońskiego CIT mogą osiągnąć podatnicy niekorzystający z ulg i odliczeń – przyznaje Małgorzata Samborska. Wynika to przede wszystkim z planowanej możliwości odliczenia od PIT części podatku zapłaconego na poziomie spółki (CIT). Dzięki temu efektywny poziom podatku będzie niższy niż obecnie, nawet jeśli firma skorzysta z NID. Pokazują to wyliczenia przygotowane przez ekspertkę Grant Thornton (patrz ramka 2).

Jowita Pustuł przywołuje uzasadnienie ministerialnego projektu, z którego wynika, że nowe zasady opodatkowania mają mieć charakter „silnie proinwestycyjny” i „wspierający wzrost gospodarczy”. – Podatnik korzystający z estońskiego CIT nie powinien jednak rozwinąć się za bardzo, bo jeśli jego przychody (z uwzględnieniem VAT) przekroczą 50 mln zł, to czeka go domiar podatku – zauważa Pustuł.

– Estoński CIT raczej nie wpłynie na decyzje o sposobie finansowania spółek. Sprawi raczej, że spółki mogą trzymać niepodzielone zyski na rachunkach lub nabywać za nie aktywa inwestycyjne (co sugeruje część badań naukowych) – podsumowuje Radosław Piekarz.

Wbrew temu, co twierdzi MF, projektowane przepisy o estońskim CIT są bardzo skomplikowane i zawierają wiele warunków, których spełnienie trudno przewidzieć

Które rozwiązania dla kogo korzystniejsze – przykłady
Spółka X (mały podatnik) za 2021 r. osiągnie przychód w wysokości 1 mln zł. Dwóch wspólników spółki X (mających po 50 proc. udziałów) w 2022 r. podejmie uchwałę o wypłacie całości zysku spółki. Wspólnicy zakładają, że szacowany poziom wydatków spółki X za 2021 r. osiągnie kwotę 500 tys. zł, w tym: • koszty B+R: 100 tys. zł • łączna suma odpisów amortyzacyjnych w trakcie roku: 30 tys. zł (za cały okres amortyzacji – 90 tys. zł)* *na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej spółka X wykorzystuje środki trwałe (np. sprzęt komputerowy i inne urządzenia), od których łączna suma odpisów amortyzacyjnych w trakcie roku podatkowego wynieść ma planowo 30 tys. zł (okres amortyzacyjny wynosi 3 lata – łącznie spółka X będzie miała z tego tytułu do rozliczenia od 2021 do 2024 r. 90 tys. zł) Ponadto spółka planuje w zeznaniu rocznym składanym do końca kwietnia 2021 r. rozliczyć stratę spółki X za 2020 r. w kwocie 100 tys. zł.
Które rozwiązania bardziej opłacalne
Dotychczasowy sposób opodatkowania	Estoński CIT	Niemiecki fundusz inwestycyjny
Opodatkowanie na poziomie spółki X (mały podatnik)
Podstawa opodatkowania: 300 tys. zł (500 tys. zł – ulga B+R – strata podatkowa) Stawka podatku: 9 proc. (stawka dla małych podatników) Podatek do zapłaty: 9 proc. x 300 tys. zł = 27 tys. zł	Podstawa opodatkowania: 500 tys. zł Stawka podatku: 15 proc. dla małego podatnika Podatek do zapłaty: 15 proc. x 500 tys. zł = 75 tys. zł	Podstawa opodatkowania: 240 tys. zł (500 000 zł – ulga B+R – strata podatkowa – szybsza amortyzacja 60 tys. zł, po wpłacie tej kwoty na fundusz) Stawka podatku: 9 proc. Podatek do zapłaty: 9 proc. x 240 tys. zł = 21 600 zł
Opodatkowanie na poziomie wspólnika spółki X
Podstawa opodatkowania: 250 tys. zł (udział w zysku 50 proc.) Podatek do zapłaty: 250 tys. zł x 19 proc. = 47 500 zł	Podstawa opodatkowania: 250 tys. zł (udział w zysku 50 proc.) Podatek: 250 tys. zł x 19 proc. zł = 47 500 zł Odliczenie* (zgodnie z art. 2 ust. 1 projektu ustawy o estońskim CIT): 41 proc. x 50 proc. 75 tys. zł = 15 375 zł Podatek do zapłaty po odliczeniu: 47 500 zł – 15 375 zł = 32 125 zł	Podstawa opodatkowania: 250 tys. zł (udział w zysku 50 proc.) Podatek do zapłaty: 47 500 zł
Wynik łącznego opodatkowania (CIT + PIT)
Podatek do zapłaty CIT + PIT: 27 tys. zł + (47 500 zł x 2) = 122 tys. zł	Podatek do zapłaty CIT + PIT: 75 tys. + (32 125 zł x 2**) zł = 139 250 zł	Podatek do zapłaty CIT + PIT: 21 600 zł + (47 500 zł x 2) = 116 600 zł
* projekt ustawy o estońskim CIT przewiduje, iż podatek dochodowy od przychodów z dywidend otrzymanych z zysków spółki powstałych w okresie, w którym jej dochody są opodatkowane ryczałtem, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może ulec obniżeniu o proporcjonalne odliczenie podatku należnego zapłaconego przez tę spółkę od dochodu z zysku podzielonego, który przypada na przychód udziałowca (akcjonariusza) tej spółki
** podatek zapłacony przez dwóch wspólników mających po 50 proc. udziałów w spółce X
Gdyby okazało się, że spółka X przestanie być małym podatnikiem – powyższa ocena się nie zmienia.*
Dotychczasowy sposób opodatkowania	Estoński CIT	Niemiecki fundusz inwestycyjny
Opodatkowanie na poziomie spółki X
Podstawa opodatkowania: 300 tys. zł (500 tys. zł – ulga B+R – strata podatkowa) Stawka podatku: 19 proc. Podatek do zapłaty: 19 proc. x 300 tys. zł = 57 tys. zł	Podstawa opodatkowania: 500 tys. zł Stawka podatku: 25 proc. Podatek do zapłaty: 25proc. x 500 tys. zł = 125 tys. zł	Podstawa opodatkowania: 240 tys. zł (500 000 zł – ulga B+R – strata podatkowa – szybsza amortyzacja 60 tys. zł, po wpłacie tej kwoty na fundusz) Stawka podatku: 19 proc. Podatek do zapłaty: 19 proc. x 240 tys. zł = 45 600 zł
Opodatkowanie na poziomie wspólnika spółki X
Podstawa opodatkowania: 250 tys. zł (udział w zysku 50 proc.) Podatek do zapłaty: 250 tys. zł x 19 proc. = 47 500 zł	Podstawa opodatkowania: 250 tys. zł (udział w zysku 50 proc.) Podatek: 250 tys. zł x 19 proc. zł = 47 500 zł Odliczenie* (zgodnie z art. 2 ust. 1 projektu ustawy o estońskim CIT): 37 proc. x 50 proc. 125 tys. zł = 23 125 zł Podatek do zapłaty po odliczeniu: 47 500 zł ‒ 23 125 zł = 24 375 zł	Podstawa opodatkowania: 250 tys. zł (udział w zysku 50 proc.) Podatek do zapłaty: 47 500 zł
Wynik łącznego opodatkowania (CIT + PIT)
Podatek do zapłaty CIT + PIT: 57 tys. zł+ (47 500 zł x 2) = 152 tys. zł	Podatek do zapłaty CIT + PIT: 125 tys. + (32 125 zł x 2**) zł = 173 750 zł	Podatek do zapłaty CIT + PIT: 45 600 zł + (47 500 zł x 2) = 140 600 zł
*projekt ustawy o estońskim CIT przewiduje, iż podatek dochodowy od przychodów z dywidend otrzymanych z zysków spółki powstałych w okresie, w którym jej dochody są opodatkowane ryczałtem, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może ulec obniżeniu o proporcjonalne odliczenie podatku należnego zapłaconego przez tę spółkę od dochodu z zysku podzielonego, który przypada na przychód udziałowca (akcjonariusza) tej spółki
** podatek zapłacony przez dwóch wspólników mających po 50 proc. udziałów w spółce X
Źródło: Staniek & Partners

Które rozwiązania bardziej opłacalne
Poniżej uproszczone wyliczenie dla spółki z zyskiem brutto w wysokości 5 mln zł. Zysk netto wyniesie 4,05 mln i taka kwota może:
• podlegać zatrzymaniu w firmie, która będzie uprawniona naliczać przez 3 lata NID.
• zysk alternatywnie może zostać wypłacony udziałowcowi, który następnie udzieli spółce pożyczki,
• zostać objęta ryczałtem zgodnie z estońskim CIT ‒ opodatkowanie będzie odroczone do momentu wypłaty zysku.
Wyliczenia mogą być inne, jeśli podatnik jest uprawniony do odliczeń ulg podatkowych, np. B+R/IP Box, albo rozlicza stratę z lat ubiegłych!
Które rozwiązania bardziej opłacalne
.	Zysk	.	Razem koszty podatkowe (w formie odsetek)	Korzyść podatkowa (stawka CIT 19 proc.)	CIT	PIT	Łączne obciążenie podatkowe	Komentuje Małgorzata Samborska
NID	5 mln zł	stopa referencyjna NBP +1 proc. = 1,10 proc.	133 tys. zł (przez 3 lata)	25 tys. zł	950 tys. zł	769 tys. zł	1,694 mln zł	CIT zapłacony od zysku spółki w roku wypracowania zysku/PIT zapłacony przez wspólników nie wcześniej niż po 3 latach
Pożyczka od wspólnika	5 mln zł	WIBOR 3M + 2 proc. = 2,23 proc.	360 000 (odsetki zapłacone przez 4 lata)	68 tys. zł	950 tys. zł	769 tys. zł	1,65 mln zł	CIT zapłacony od zysku spółki w roku wypracowania zysku/ PIT zapłacony przez wspólnika w tym samym roku od zysku, a później również od wypłaconych odsetek
Estoński CIT	5 mln zł	Obowiązek poniesienia odpowiednich nakładów na środki trwałe (min. 33 proc. przez 4 lata)	1 250 tys. zł	250 tys. zł	1,5 mln zł	CIT według stawki 25 proc., ale z możliwością obniżenia łącznego opodatkowania na poziomie 30 proc. (z możliwością obniżenia o kolejne 5 proc.)
Źródło: Grant Thornton