Subskrybuj nas na Youtube
Jeżeli pozyskane w nowym roku obrotowym ważne informacje wpływają na niezatwierdzone sprawozdanie, trzeba je skorygować. Jeżeli dotyczą bieżącego okresu, też trzeba o nich wspomnieć.
W dzisiejszym odcinku eksperci na przykładach pokazują błędy, jakie mogą się zdarzyć, gdy po dacie bilansu pojawią się pewne informacje, które wpływają na sprawozdanie. Pomocą w ich ujmowaniu może być wydany w tej sprawie przez Komitet Standardów Rachunkowości standard nr 7 (Dz. rz. Min. Fin. z 3 lipca 2012 r. poz. 34).
Po dniu bilansowym mogą się pojawić zdarzenia dostarczające dowodów o określonym stanie istniejącym na dzień bilansowy, których skutki finansowe ujmuje się w księgach i sprawozdaniu, oraz zdarzenia wskazujące na stan zaistniały już po dniu bilansowym, których skutki finansowe wymagają ujawnienia. Jeżeli te pierwsze ujawnią się do dnia sporządzenia sprawozdania, to ich skutki ujmuje się w księgach rachunkowych roku, z którego roczny raport jest sporządzany. Jednak gdy wystąpiły później, ale przed dniem zatwierdzenia sprawozdania, to takie postępowanie jest konieczne, jeżeli są istotne. Wówczas trzeba skorygować sporządzone już sprawozdanie. Z kolei wystąpienie tych drugich zdarzeń do dnia zatwierdzenia sprawozdania powoduje konieczność ich ujawnienia w informacji dodatkowej, w punkcie Zdarzenia po dniu bilansowym, o ile skutki tych zdarzeń mogą być istotne dla użytkowników tego dokumentu.
Informacja jest istotna, jeżeli jej nieuwzględnienie w sprawozdaniu spowoduje, że nie będziemy mogli powiedzieć o tym sprawozdaniu, iż rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki. Istotność nie jest zdefiniowana w sposób liczbowy, co może powodować duże trudności w praktycznym stosowaniu. Najczęściej stosowanymi miernikami istotności są liczby ustalone jako określony procent zysku przed opodatkowaniem po wyeliminowaniu zdarzeń o charakterze jednorazowym lub przychodów ze sprzedaży, np. 5–10 proc. zysku brutto, 0,5 do 1,5 proc. przychodów ze sprzedaży.
Eksperci wskazują jednak, że i tu pojawiają się problemy. Zdarza się bowiem, że podmioty nie wiedzą, kiedy skorygować dane finansowe, a kiedy jedynie wspomnieć o nich w informacjach dodatkowych.
BŁĄD 1: Brak rezerwy
Po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2015 r. w spółce została przeprowadzona kontrola dotycząca rozliczeń z ZUS za rok 2015. Za nieprawidłowości w rozliczeniach nałożono na spółkę karę wraz z należnymi odsetkami. Ponieważ na dzień sporządzenia sprawozdania, tj. 30 marca 2016 r., spółka nie dysponowała protokołem końcowym z kontroli i nie były znane ewentualne uchybienia i nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli, w ocenie zarządu spółki nie istniały przesłanki do utworzenia rezerwy na kary związane z ewentualnymi zaległościami podatkowymi. W związku z tym sprawozdanie za 2015 r. nie uwzględniało rezerw na ryzyko dotyczące skutków kontroli podatkowej. W trakcie badania sprawozdania biegły rewident stwierdził, że korespondencja spółki z ZUS, jak również wyniki kontroli dają przesłankę do istnienia na 31 grudnia 2015 r. znaczącego ryzyka poniesienia kar w odniesieniu do rozliczeń za 2015 r.
OPINIA EKSPERTA
/>
Zgodnie z art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie, lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić, to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub badał. Proces przygotowania sprawozdania finansowego wymaga uwzględnienia różnych informacji i okoliczności, które mają wpływ na to sprawozdanie. W przedstawionym powyżej opisie zdarzenia, które wystąpiło po zakończeniu roku obrotowego, nastąpiła błędna ocena przez spółkę poziomu ryzyka, nieuwzględniająca przede wszystkim okoliczności związanych z przeprowadzoną kontrolą rozliczeń z ZUS. W efekcie szczegółowej analizy sytuacji oraz spojrzenia na zdarzenia w szerszym kontekście i z uwzględnieniem aspektów i okoliczności znanych na dzień bilansowy (wyniki wcześniejszych kontroli o podobnym zakresie) nastąpiła zmiana szacunku ryzyka oraz korekta błędnej wyceny rezerw z odniesieniem ich na wynik w sprawozdaniu za 2015 r.
Na skutek stwierdzenia istnienia na dzień bilansowy dodatkowych okoliczności mających wpływ na ocenę ryzyka i związaną z nim wycenę rezerw, spółka powinna skorygować błąd w jeszcze niezatwierdzonym sprawozdaniu finansowym za 2015 r. Korekta błędu ma wpływ na wykazany uprzednio wynik finansowy netto za 2015 r. i polega na zwiększeniu wykazanej uprzednio kwoty rezerw poprzez zaksięgowanie na kontach na koniec 2015 r. dodatkowej rezerwy na ryzyko związane z rozliczeniami z ZUS. Należy to ująć zapisem strona Wn konta 761 Pozostałe koszty operacyjne, strona Ma konta 840 Pozostałe rezerwy. Spółka powinna dokonać zmian w odpowiednich pozycjach sprawozdania finansowego, powiadamiając o tym biegłego rewidenta badającego to sprawozdanie.
BŁĄD 2: Brak kontroli zdarzeń
Na dzień bilansowy spółka pozostawała w sporze sądowym ze swoim kontrahentem. Ponadto po kontroli podatkowej, w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości, zostało wszczęte postępowanie podatkowe. Spółka odwołała się od decyzji kończącej postępowanie podatkowe do pierwszej instancji. Na koniec roku status obu wyżej opisanych spraw nie uległ zmianie. Spółka podczas przygotowywania sprawozdania za 2015 r., mimo toczących się spraw sądowych, po dniu bilansowym nie kontrolowała ich zmian. Do dnia zatwierdzenia sprawozdania nastąpiło rozstrzygnięcie sprawy sądowej na niekorzyść spółki. Przegrała też sprawę w postępowaniu podatkowym przed wojewódzkim sądem administracyjnym. W konsekwencji, przy braku kontroli zdarzeń po dacie bilansowej, spółka nie ujęła w sprawozdaniu za 2015 r. ich skutków.
OPINIA EKSPERTA
/>
Sporządzenie sprawozdania wymaga korzystania z informacji pochodzących z wielu źródeł. Jednostka powinna zadbać o wdrożenie odpowiednich procedur, pokrywających wszystkie etapy w procesie zamknięcia roku. Tym samym konieczne jest zgromadzenie danych na etapie analizy zmian, które pojawiają się w następnym okresie, czyli po dniu bilansowym. Na gruncie polskich regulacji kwestia ujawniania zdarzeń, które nastąpiły pod dniu bilansowym, została opisana w ustawie o rachunkowości (art. 54 ust. 1 i 2) oraz w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 7. Powyżej opisane zdarzenia dzieli się na dwa rodzaje: te, które dostarczają dowodów na istnienie określonego stanu na dzień bilansowy, oraz te, które wskazują na stan zaistniały po dniu bilansowym.
W praktyce często spotykanym problemem jest brak analizy sytuacji i zdarzeń, które nastąpiły po dacie bilansu. W świadomości jednostek istnieje błędne przekonanie, że zmiany zachodzące po tej dacie dotyczą kolejnego okresu sprawozdawczego. W związku z tym również brak w spółce procesów i procedur, które pozwalałyby na identyfikację tych zdarzeń. Zgodnie z KSR 7, przykładami zdarzeń, które wymagają wprowadzenia korekt w sprawozdaniu finansowym, mogą być np.: przychody ze sprzedanych po dniu bilansowym aktywów, pomniejszone o koszty sprzedaży, są niższe od wartości, w jakiej aktywa figurują na dzień bilansowy w księgach rachunkowych, wykrycie błędów, w tym wywołanych oszustwami.
Jeżeli jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na sprawozdanie finansowe, po jego sporządzeniu, a przed zatwierdzeniem, powinna odpowiednio ująć je w sprawozdaniu. W tym celu sporządzone sprawozdanie korygowane jest tak, aby uwzględniało wpływ zaistniałych zdarzeń. W przypadku zdarzeń wpływających na sytuację po dniu bilansowym, jednostka ujawnia w informacji dodatkowej rodzaj zdarzenia oraz szacunkową kwotę jego skutków finansowych.
W opisanej sytuacji spółka powinna wdrożyć proces kontroli toczących się spraw sądowych oraz spraw w postępowaniu podatkowym. Pozwoliłoby to na uniknięcie sytuacji, w której znaczące zdarzenia mające wpływ na całkowity obraz sprawozdania finansowego, byłyby pominięte. Na przyszłe zobowiązania w podanym przykładzie – wartość zasądzonego roszczenia oraz szacunkową wartość przyszłego zobowiązania podatkowego – spółka powinna utworzyć rezerwę i ująć ją w wyniku 2015 r.
BŁĄD 3: Błędna kwalifikacja zdarzeń
Po dacie bilansowej spółka zidentyfikowała następujące istotne wydarzenia, których skutki odniosła do sprawozdania na dzień bilansowy.
– Jeden z odbiorców spółki ogłosił upadłość. Należność kontrahenta była istotna. Kontrahent nie miał nigdy problemów z regulowaniem swoich należności w terminie, stąd na dzień bilansowy spółka nie dokonała odpisu aktualizującego tej należności. Ogłoszenie upadłości uznała za wydarzenie istotnie wpływające na dane finansowe i objęła całość należności od kontrahenta odpisem aktualizującym na dzień bilansowy.
– W jednym z magazynów spółki wybuchł pożar. Wartość zapasów, które uległy zniszczeniu, opiewała na ok. 20 proc. wartości zapasów. Spółka posiadała ubezpieczenie, które pokryło stratę, stąd wydarzenie to nie miało wpływu na płynność finansową spółki. Spółka uznała wydarzenie za istotnie wpływające na wartość zapasów wykazaną na dzień bilansowy i objęła odpisem aktualizującym 20 proc. wartości zapasów.
OPINIA EKSPERTA
/>
Zgodnie z KSR 7 zdarzenia po dacie bilansowej można podzielić na dwa typy, biorąc pod uwagę ich wpływ na dane finansowe na dzień bilansowy, a mianowicie:
1 ) wydarzenia dostarczające dowodów na istnienie określonego stanu na dzień bilansowy oraz,
2 ) wskazujące na stan zaistniały po dniu bilansowym.
Wydarzenia typu pierwszego dostarczają nowej wiedzy na temat stanu będącego rzeczywistością na dzień bilansowy, mimo że data ich zaistnienia ma miejsce po dacie bilansowej. Wydarzenia typu drugiego mówią natomiast o sytuacji spółki po dniu bilansowym.
KSR 7 podpowiada, w jaki sposób podchodzić do zdarzeń po dacie bilansowej. Wydarzenia typu pierwszego, jeśli są istotne, obligują nas do zmodyfikowania odpowiednio danych finansowych na dzień bilansowy i ujęcia ich wpływu. Natomiast wydarzenia typu drugiego, pomimo swojej istotności, powinny pozostać bez wpływu na dane finansowe na dzień bilansowy.
Rozważmy zatem dwa zdarzenia przytoczone w przykładowym stanie faktycznym. W przypadku pożaru magazynu, który miał miejsce po dacie bilansu, mimo że jest to wydarzenie, które bezspornie wpłynie na możliwość odzyskania wartości zapasów wykazywanych na dzień bilansowy, nie jest wydarzeniem, które rzuca nowe światło na stan istniejący na dzień bilansowy. A zatem jest to wydarzenie typu drugiego pozostające bez wpływu na wartość zapasów wykazywaną na dzień bilansowy. Trochę więcej problemów interpretacyjnych może nastręczać przykład pierwszy. Upadłość kontrahenta może mieć swoje źródło w jego ogólnej złej kondycji istniejącej już przez dniem bilansowym, a upadłość staje się tylko manifestacją tej kondycji. Wówczas odpis aktualizujący powinien zostać ujęty na dzień bilansowy. Jednak gdy upadłość kontrahenta ma swoje źródło w wydarzeniach po dacie bilansowej, np. w związku z utratą licencji czy zmianą przepisów prawnych, nie jest to wydarzenie, które powinno zostać odzwierciedlone w danych finansowych na dzień bilansowy.
Przy powyższej analizie zdarzeń po dacie bilansu nie należy jednak zapominać o nadrzędnej roli, jaką spełnia sprawozdanie finansowe, czyli powinno przedstawiać rzetelnie i jasno, we wszystkich istotnych aspektach, sytuację finansową i majątkową spółki. Brak konieczności uwzględniania istotnych wydarzeń typu drugiego po dacie bilansowej nie zwalnia z obowiązku ujawnienia ich w informacji dodatkowej, jeśli mogłyby wpłynąć istotnie na ocenę sytuacji finansowej spółki przez użytkownika sprawozdania finansowego.
