Minister finansów w interpretacji ogólnej z 23 czerwca 2016 r. (nr DD3.8201.1.2016.MCA) uznał, że świadczenia otrzymane od pracodawcy w ramach programu dobrowolnych odejść są opodatkowane.
Reklama
Pisał o tym DGP w nr 124 z 29 czerwca 2016 r. Podobnego zdania jest Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 26 października 2016 r. (sygn. akt II FSK 1861/16) orzekł, że wypłacone w ramach PDO świadczenia nie korzystają ze zwolnienia. Z prezentowaną wykładnią zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, dokonaną przez ministra finansów oraz NSA nie sposób się zgodzić. Pominięto bowiem aspekty prospołeczne i wolę ustawodawcy, a co najważniejsze - fakt, że przepis jest nieprecyzyjny i można interpretować go na co najmniej dwa sposoby. W takiej sytuacji należało zastosować zasadę in dubio pro tributario, a tak się nie stało, co w mojej ocenie godzi w zasadę państwa prawa i podważa zaufanie obywateli do organów państwa i sądów.
Przedmiot zwolnienia
Z treści przepisu wynika, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 par. 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.), z wyjątkiem:
1) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.
Przepis ten został zmieniony na mocy art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1328) i wszedł w życie 4 października 2014 r. z mocą od 1 stycznia 2014 r. (tak art. 14 ustawy zmieniającej). Zmiana była konsekwencją wykonania zalecenia zawartego w postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013 r. dotyczącego zakresu zwolnienia zawartego w pkt 3 w art. 21 ust. 1 ustawy o PIT.
Odszkodowanie i zadośćuczynienie
Minister wskazał w interpretacji na przepisy kodeksu pracy, które posługują się terminami „odszkodowanie” oraz „zadośćuczynienie” w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych. Interpretacja ministra skupia się jednak wyłącznie na przedmiocie odszkodowania, pomijając całkowicie przedmiot zadośćuczynienia.
Faktem jest, że przepisy ustawy o PIT nie zawierają definicji legalnej odszkodowania lub zadośćuczynienia, podobnie jak tego rodzaju definicji nie zawierają przepisy kodeksu cywilnego oraz kodeksu pracy. Należy się zatem odwołać do definicji językowych określonego pojęcia. I tak słownik języka polskiego określa zadośćuczynienie jako moralne lub materialne odszkodowanie, wynagrodzenie za coś; rekompensatę. Jeżeli analizowany przepis uznaje otrzymane przez pracownika odszkodowanie lub zadośćuczynienie za wolne od podatku, jeśli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, to żadnemu organowi wykonawczemu państwa nie wolno podważać woli ustawodawcy. A czyni tak obecnie minister finansów, wydając interpretację, której nie sposób zaakceptować. Po pierwsze, nie dosyć, że w sposób tendencyjny odnosi się wyłącznie do pojęcia odszkodowania, pomijając pojęcie zadośćuczynienia, to jeszcze podważa wolę ustawodawcy dotyczącą ustanowionego zwolnienia, zawężając wykładnię wyłącznie do odszkodowania w jego cywilistycznym ujęciu i wiążąc go z wyrządzoną szkodą. Gdyby racjonalny ustawodawca chciał, by w taki sposób odczytywać pojęcie odszkodowania, to z całą pewnością zawarłby w omawianym przepisie odpowiednie odesłanie do stosowania przepisów prawa cywilnego. Tymczasem przepis takiego odesłania nie zawiera, co ignoruje minister.
Po drugie, interpretacja neguje zwolnienie od podatku odszkodowań wypłaconych w ramach programów dobrowolnych odejść. Minister dość cynicznie uznał, że skoro pracownik dobrowolnie przystępuje do programu i otrzymuje w zamian za to świadczenie większe od wypłacanych w ramach zwolnień grupowych, to argument ten przemawia za jego opodatkowaniem. Cynizm tego stwierdzenia wynika z faktu, że pozostanie na stanowisku nie chroni pracownika przed późniejszym zwolnieniem, tyle że nie przysługiwałoby mu potem zadośćuczynienie. Skoro firma restrukturyzuje się, to zwolnienia są z reguły tylko kwestią czasu, czego ignorować nie wolno. Stąd trudno się dziwić pracownikom, którzy wybierają dobrowolne odejście, gdyż dzięki otrzymanemu zadośćuczynieniu na pewien czas mają zapewnione utrzymanie. I taką funkcję mają pełnić wypłacone świadczenia. W wyniku przystąpienia do PDO pracownik faktycznie ponosi stratę. Traci bowiem źródło zarobkowania, zostaje pozbawiony prawa do otrzymania środków na utrzymanie. Świadczenie wypłacane w takiej sytuacji, niezależnie od tego, jak zostało nazwane, jest więc świadczeniem szczególnym, stanowiącym swoiste zadośćuczynienie za utratę miejsca pracy z przyczyn dotyczących pracodawcy. Jest ono rekompensatą w związku z rozwiązaniem stosunku pracy i pozbawieniem źródła zarobkowania i przychodów. Stanowisko takie wyraził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w nieprawomocnym wyroku z 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 462/15. Zasługuje ono na aprobatę, choć wiele WSA w wydawanych wyrokach nie podziela tego poglądu, bezkrytycznie przyjmując argumentację fiskusa.
Inne świadczenia
Za prezentowanym wyżej stanowiskiem przemawia także inny fakt, na który wskazuje w swej interpretacji MF. Mianowicie opodatkowaniu podlegają m.in. określone w prawie pracy odprawy i odszkodowania z tytułu zwolnień grupowych. Stąd trzecie świadczenie wypłacone pracownikom na podstawie m.in. postanowień układów zbiorowych pracy korzysta ze zwolnienia, gdyż odpowiada hipotezie określonej w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT i – co chyba ważniejsze – także celowi zmienionej regulacji. Minister w wydanej interpretacji nie potrafił określić, czym w istocie jest owo trzecie świadczenie wypłacane pracownikom (przystępującym do PDO), co stanowi warunek sine qua non do prawidłowej wykładni analizowanego przepisu.
Skoro celem restrukturyzacji zatrudnienia jest złagodzenie jej skutków, to trudno nie zgodzić się ze stanowiskiem, że trzecia odprawa (lub inaczej nazwane świadczenie) w istocie jest zadośćuczynieniem, które m.in. z dniem 1 stycznia 2014 r. ustawodawca z mocą wsteczną uznał za na tyle doniosłe, że zdecydował się na zwolnienie go z opodatkowania. Jedynym warunkiem zwolnienia świadczenia jest to, by wynikało wprost z postanowień układów zbiorowych pracy i innych wskazanych w przepisie regulacji. W państwie prawa wszelkie wątpliwości dotyczące przepisów powinny być zawsze rozstrzygane na korzyść podatników. Wymaga tego tak zasada zaufania obywateli do organów państwa, ale też i obowiązek nieprzedkładania interesu państwa ponad interes obywateli. Jeśli, zwłaszcza sądy, nie będą chronić obywateli przed arbitralnością organów administracji publicznej oraz zwracać jednocześnie uwagi na legislacyjne buble, których prawo podatkowe zawiera wiele, to nigdy nie zmusi się polskiego prawodawcy do respektowania zasad prawidłowej legislacji.
...winna zła konstrukcja przepisów
Problem ze zwolnieniem dotyczącym programów dobrowolnych odejść (PDO) ma swoje źródło w konstrukcji takich regulacji. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że art. 21 ustawy o PIT to przepisy o charakterze szczególnym zawierające wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania dochodów/przychodów, które nie powinny być interpretowane poprzez wykładnię rozszerzającą. Niestety w przypadku takich unormowań mamy do czynienia z jedną z wielu niedoróbek legislacyjnych, jakie odnajdziemy w art. 21 ustawy o PIT.
Zakres obowiązywania
Poprzez nieudolnie skonstruowane przepisy, które zresztą zostały zmienione na skutek interwencji Trybunału Konstytucyjnego, prawodawca w pewien sposób prowokuje dyskusję na temat zakresu ich obowiązywania. Podkreślić trzeba, że zwolnione od PIT są odszkodowania i zadośćuczynienia, których źródło (wysokość i zasady ustalania) znajduje się już nie tylko w przepisach ustaw i aktów wykonawczych, lecz także wynika z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 par. 1 kodeksu pracy. Co więcej, prawodawca dodatkowo wskazuje, że zwolnienie nie ma zastosowania do określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę.
To mogłoby sugerować, że wypłata dokonana w ramach PDO ze względu na to, iż nie jest odprawą i odszkodowaniem z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, może korzystać ze zwolnienia od PIT zapisanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.
Jednak moim zdaniem tak nie jest. Wynika to z prostej przyczyny. Otóż brak objęcia wyłączeniem tego rodzaju wypłat nie wystarczy jako uzasadnienie do zastosowania zwolnienia ze względu na to, że wypłaty takie nie spełniają warunku pozytywnego zastosowania zwolnienia. Posłużenie się w takiej sytuacji zwolnieniem ukonstytuowanym w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT doprowadziłoby do zastosowania nieakceptowalnej w tym przypadku wykładni rozszerzającej na korzyść podatników. O braku uprawnienia do zastosowania zwolnienia wobec wypłat w ramach PDO decyduje to, że przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT dotyczą odszkodowania i zadośćuczynienia.
Tymczasem odprawa otrzymana przez podatnika w ramach PDO nie jest odszkodowaniem. Jak słusznie zostało wskazane w interpretacji ogólnej ministra finansów z 23 czerwca 2016 r. (nr DD3.8201.1.2016.MCA), ani przepisy prawa podatkowego zawarte w ustawie o PIT, ani też regulacje prawa pracy, a nawet kodeksu cywilnego nie definiują wprost i w bezpośredni sposób pojęć „odszkodowanie” i „zadośćuczynienie”. Jednakowoż, po analizie orzeczeń sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z 25 stycznia 2015 r., sygn. akt II PK 102/11) wydawanych na gruncie prawa pracy należy stwierdzić, że odprawa i odszkodowanie to dwa różne świadczenia. Przy czym o odszkodowaniu należy mówić np. w przypadku rozwiązania stosunku pracy z naruszeniem przepisów prawa i stanowi ono odrębne świadczenie od odprawy, a pracownikowi może niekiedy przysługiwać jedno i drugie świadczenie.
Zgodnie z powyższym, z czym się zgadzam, odprawa wypłacana w ramach PDO z istoty swojej nie powinna być klasyfikowana jako odszkodowanie, a to przesądza o braku podstawy do zastosowania zwolnienia od PIT, nawet jeżeli wynika z układu zbiorowego, regulaminu lub statutu tworzonego na podstawie prawa pracy.
Analiza, dość wnikliwa, zakresu takich pojęć i odniesienia ich do wypłat dokonywanych w ramach PDO została przeprowadzona w powołanej powyżej interpretacji ogólnej ministra finansów.
Szef resortu finansów również doszedł do wniosku, że wypłata odprawy w ramach PDO nie stanowi odszkodowania ani zadośćuczynienia, a to z kolei skutkuje brakiem możliwości zwolnienia przychodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Tak więc tym razem muszę się zgodzić z poglądem zaprezentowanym w interpretacji ogólnej. Nie sposób jednak uchronić się przed refleksją, że owszem, funkcją ministra finansów jest dokonywanie ogólnej interpretacji dla zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego, jednak nie do zaakceptowania jest to, iż przyczyną tego rodzaju interwencji ministra są źle, w sposób nieudolny, napisane przepisy – tak jak to jest w przypadku art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, który jest wątpliwej jakości.
NSA potwierdził
Powyższa wykładnia, wskazująca na brak podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT uzyskała kolejne mocne potwierdzenie. Tym razem to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 października 2016 r. (sygn. akt II FSK 1861/16) nie podzielił poglądu podatnika, który w skardze kasacyjnej na wyrok WSA w Warszawie starał się przekonać skład orzekający, że zarówno sędziowie sądu pierwszej instancji, jak i dyrektor izby skarbowej nie mają racji, negując jego prawo do zwolnienia. NSA uznał, że sąd wojewódzki nie popełnił błędu, twierdząc, iż organ podatkowy słusznie uznał, że wypłata w ramach PDO nie może być uznana za odszkodowanie korzystające ze zwolnienia od PIT. Z uzasadnienia ustnego wyroku można wnioskować, że objęcie zwolnieniem takiego świadczenia nie dość, że nie byłoby zasadne w świetle prawa, to prowadziłoby do nierównego traktowania podatników otrzymujących odprawy na podstawie ustawy i układów zbiorowych.
Podstawa prawna
● Interpretacja ogólna ministra finansów z 23 czerwca 2016 r., nr DD3.8201.1.2016.MCA. ● Art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). ● Postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013 r., sygn. akt S 2/13. ● Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.).
Wojciech Serafiński prawnik, doradca podatkowy, ekspert BCC; Radosław Kowalski, doradca podatkowy