Subskrybuj nas na Youtube
ABC sp. z o.o. (podatnik VAT czynny) wynajmowała firmie X (podatnik CIT) lokal użytkowy. Umowa najmu wygasła 30 września 2016 r. Przez pomyłkę pracownik spółki ABC wystawił 20 października 2016 r. fakturę za najem za październik na 10 000 zł plus 2300 zł VAT (zgodnie z wygasłą umową najmu termin płatności przypadał z góry 20. dnia danego miesiąca). Faktura została wysłana do kontrahenta. Ten otrzymał fakturę 25 października 2016 r. i tego samego dnia poinformował e-mailowo o pomyłkowym wystawieniu faktury, odmawiając zarazem dokonania zapłaty. Z kontrahentem uzgodniono, że zostanie wystawiona faktura korygująca. Została ona wystawiona 28 października 2016 r. i 31 października 2016 r. pracownik spółki ABC doręczył ją osobiście kontrahentowi, tj. firmie X. Uprawniony pracownik firmy X potwierdził odbiór podpisem na egzemplarzu faktury pozostającym w spółce ABC. Czy spółka powinna rozliczyć przedmiotową fakturę i fakturę korygującą na gruncie VAT i CIT? VAT i zaliczki na CIT spółka rozlicza za okresy miesięczne. Rokiem podatkowym spółki ABC jest rok kalendarzowy.
Podatkowi od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że faktura za najem za październik 2016 r. została wystawiona pomyłkowo, gdyż z końcem września 2016 r. usługa najmu świadczona przez spółkę ABC na rzecz firmy X wygasła. Zatem wystawiona faktura nie dokumentowała żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Dla spółki ABC nie powstał zatem obowiązek w VAT z tytułu świadczenia usługi najmu.
Brak neutralności
Niestety nie można powiedzieć, że wystawienie tej faktury jest całkowicie neutralne na gruncie VAT dla spółki ABC, gdyż do pustych faktur, tj. niedokumentujących żadnej czynności, znajduje zastosowanie art. 108 ustawy o VAT (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1309/12). Stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty.
Zatem należy przyjąć, że z uwagi na sam fakt wystawienia tej faktury spółka ABC jest zobowiązana do zapłaty wykazanego w niej podatku w kwocie 2300 zł.
VAT wynikający z pustej faktury, formalnie rzecz biorąc, nie powinien być wykazywany w deklaracji VAT-7 za okres wystawienia, tylko bezpośrednio wpłacony na rachunek urzędu skarbowego (poza deklaracją) – zob. wyrok NSA z 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 315/14. W praktyce zazwyczaj wykazywany jest we właściwej deklaracji VAT-7.
W orzecznictwie sądowym istnieje pogląd o dopuszczalności wystawienia faktury korygującej do pustej faktury, ale tylko do momentu wszczęcia kontroli podatkowej (skarbowej) – zob. wyrok NSA z 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 315/14. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka ABC wystawiła fakturę korygującą tę pustą fakturę jeszcze w tym samym okresie rozliczeniowym, tj. 28 października 2016 r., a więc należy ją uznać za skuteczną (kontrola podatkowa lub skarbowa za październik 2016 r. nie mogła zostać jeszcze wszczęta).
Rozumiem, że w drodze wystawienia faktury korygującej został wyzerowany VAT wynikający z tej faktury w kwocie 2300 zł.
Wyzerowanie faktury w drodze wystawienia faktury korygującej oznacza, że spółka ABC będzie uprawniona do pomniejszenia VAT wykazanego w tej fakturze. Znajdą tu jednak zastosowanie odpowiednie przepisy ustawy o VAT, tj. art. 29a ust. 13 i 14. Odpowiednio je stosując, należy przyjąć, że w przypadku pomyłkowego wystawienia pustej faktury dokonuje się obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem. Warunkiem jest posiadanie przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że kontrahent (firma X) otrzymał przedmiotową fakturę korygującą 31 października 2016 r. i potwierdził tego dnia jej odbiór (podpis uprawnionego pracownika na egzemplarzu faktury pozostającej w spółce ABC).
Zatem spółka ABC ma prawo pomniejszyć podatek należny o kwotę 2300 zł wynikającą z przedmiotowej faktury korygującej w deklaracji VAT-7 za październik 2016 r.
Alternatywnym rozwiązaniem mogłoby być w pewnych warunkach anulowanie faktury. Niestety przepisy o VAT nie regulują kwestii dotyczącej anulowania wystawionych faktur. W przedstawionym stanie faktycznym faktura z 20 października 2016 r. wprawdzie nie dokumentowała czynności rzeczywiście dokonanej, ale została wprowadzona do obrotu prawnego, a zatem jej anulowanie nie jest możliwe w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych. [Ramka 2]
CIT
Na gruncie CIT wystawienie pustej faktury, tj. niedokumentującej żadnej czynności, nie prowadzi do powstania przychodu.
Ustawa o CIT nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Zasadniczo o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa. Ustawa o CIT zawiera w art. 12 ust. 1 otwarty katalog przysporzeń majątkowych stanowiących przychody podatkowe.
Przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).
Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT).
Wystawienie pustej faktury nie wiąże się z powstaniem przychodu, gdyż nie dochodzi do przysporzenia majątkowego o charakterze trwałym.
Podkreślić należy, że w ustawie o CIT nie ma odpowiednika art. 108 ustawy o VAT, który obligowałby do rozpoznania przychodu z uwagi na sam fakt wystawienia faktury.
W konsekwencji również okoliczność późniejszego skorygowania pustej faktury nie ma znaczenia na gruncie CIT.
RAMKA 1
Rozliczenia
Spółka ABC
Wystawienie pustej faktury na gruncie VAT rodzi konieczności uiszczenia wykazanego w niej podatku VAT w dacie jej wystawienia, tj. 20 października 2016 r., ale z uwagi na skuteczne dokonanie jej korekty i doręczenie faktury korygującej i uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej 31 października 2016 r. spółka ABC nie ma obowiązku zapłaty wykazanego na pustej fakturze podatku w kwocie 2300 zł.
Z kolei na gruncie CIT wystawienie pustej faktury i jej późniejsza korekta jest całkowicie neutralna.
Kontrahent
Firma X, tj. kontrahent spółki ABC, która otrzymała pustą fakturę, nie ma prawa:
● odliczyć podatku naliczonego wynikającego z pustej faktury, gdyż nie dochodzi do nabycia towaru lub usługi, a prawo do odliczenia wiąże się z nabyciem towarów lub usług (zob. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), a dodatkowo sprzeciwia się temu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT,
● zaliczyć wydatków udokumentowanych tą fakturą do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie dochodzi do poniesienia wydatków, które miałyby związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi przychodami (zob. art. 15 ust. 1 ustawy o CIT).
Z kolei kontrahent nie ma obowiązku pomniejszania podatku naliczonego i kosztów uzyskania przychodów w związku z późniejszym otrzymaniem faktury korygującej, skoro z pustej faktury nie miał prawa do odliczenia VAT i zaliczenia udokumentowanych nią wydatków do kosztów podatkowych.
RAMKA 2
Anulowanie
W praktyce większość organów podatkowych przyjmuje, w drodze wyjątku, że dopuszczalne jest anulowanie faktury sprowadzające się do przekreślenia oryginału i kopii faktury oraz dokonaniu na nich adnotacji uniemożliwiających ich powtórne wykorzystanie. Anulowanie faktur powinno dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych, które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego. Dotyczy tylko tych przypadków, gdy faktura dokumentuje czynność rzeczywiście niedokonaną (interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 lipca 2016 r., nr IPPP3/4512-340/16-2/KP).
Podstawa prawna
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.).
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.).
