Już na etapie prac legislacyjnych pojawiły się wątpliwości dotyczące stosowania faktur ustrukturyzowanych w relacji z podmiotami zagranicznymi, a nawet czy – wobec wskazania w decyzji derogacyjnej na „siedzibę”, a nie „siedzibę lub stałe miejsce wykonywania działalności” – legalne jest nałożenie obowiązku fakturowania z wykorzystaniem Krajowego Systemu e-Faktur przez podmioty zagraniczne mające w Polsce tylko stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej.

Co wynika z decyzji derogacyjnej

Wprowadzając obowiązkowy i niewymagający zgody odbiorcy faktury model dokumentowania czynności opodatkowanych VAT za pomocą faktur ustrukturyzowanych, polski prawodawca musi ściśle stosować się do decyzji wykonawczej Rady (UE) 2022/1003 z 17 czerwca 2022 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 218 i 232 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2022 r. L 168, s. 81) i działać w granicach w niej wytyczonych. Chodzi o to, by możliwe było odstępstwo od unijnej zasady, zapisanej w dyrektywie VAT, a także w polskiej ustawie o VAT, że fakturą jest każdy dokument posiadający dane przewidziane dla faktury. W decyzji mowa jest o tym, że upoważnia Polskę „w przypadku podatników mających siedzibę na terytorium Polski do akceptowania wyłącznie tych faktur, które zostały wystawione w postaci dokumentów lub not w formie elektronicznej” (oczywiście wskazanie na „elektroniczne” odnosi się do faktur ustrukturyzowanych). ©℗

Ostatecznie stanęło na tym, że zagraniczny podmiot mający w naszym kraju jedynie stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej stosuje faktury ustrukturyzowane tak jak polski podmiot, wyłącznie wówczas, gdy owo stałe miejsce prowadzenia działalności uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług, dla których wystawiono fakturę (art. 106gb ust. 2 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 775; ost.zm. Dz.U. z 2025 r. poz. 1203; dalej: ustawa o VAT). To oznacza, że nawet gdyby zagraniczny podmiot był w Polsce zarejestrowany do VAT, ale nie miał stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej, to nie ciąży na nim obowiązek wystawiania faktur ustrukturyzowanych. Takie rozwiązanie nie wygasiło całkowicie dyskusji o jego zgodności z decyzją derogacyjną, ale polskie regulacje są jasne w tej sprawie, stąd należy się spodziewać, że co do zasady tacy podatnicy będą stosowali KSeF (co niewątpliwie będzie z korzyścią dla ich polskich kontrahentów), a dopiero gdy pojawi się spór w tej sprawie, być może będzie musiał się nią zająć Trybunał Sprawiedliwości UE.

Inne wątpliwości

Zdecydowanie większą grupę podatników i obsługujących ich działalność księgowych nurtują pytania o dokumentowanie sprzedaży dokonywanej na rzecz podmiotów zagranicznych. Chodzi tutaj zarówno o sprzedaż opodatkowaną w Polsce (w tym według stawki VAT 0 proc., czyli WDT czy eksport), jak i o transakcje, których miejsce opodatkowania znajduje się za granicą i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu polskim VAT. Kwestia dotycząca tych ostatnich zdaje się bardziej skomplikowana wówczas, gdy to polski podatnik ma stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej za granicą i dokonuje z niego sprzedaży, opodatkowując ją owym zagranicznym VAT. Wątpliwości zgłaszane są również wobec transakcji opodatkowanych w procedurze One Stop Shop (OSS).

Kiedy trzeba wystawiać faktury ustrukturyzowane

Punktem wyjścia do wszelkich rozważań jest naczelna zasada, że podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu KSeF (art. 106ga ust. 1 ustawy o VAT). Dopiero od niej wprowadzane są odstępstwa w ust. 2 tego samego artykułu. Wedle niego obowiązek stosowania modelu ustrukturyzowanego nie dotyczy wystawiania faktur:

  • przez podatnika niemającego siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju;
  • przez podatnika niemającego siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, który ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług, dla których wystawiono fakturę;
  • przez podatnika korzystającego z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 7 (procedura nieunijna dotycząca niektórych usług), 7a (międzynarodowy okazjonalny przewóz osób) i 9 (sprzedaż na odległość towarów importowanych) ustawy o VAT, dokumentujących czynności rozliczane w tych procedurach;
  • na rzecz nabywcy towarów lub usług będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej;
  • w przypadku odpowiednio udokumentowanych dostaw towarów lub świadczenia usług, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 106s ustawy o VAT (chodzi o rozporządzenie wykonawcze będące obecnie na etapie projektu);
  • przez podatnika korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113a ust. 1 ustawy o VAT (zwolnienie w ramach procedury SME).

Jeżeli dodatkowo uwzględnimy ogólne unormowania dotyczące obowiązku fakturowania zapisane w art. 106b w zw. z art. 106a ustawy o VAT (w tym dotyczące stosowania faktur wobec sprzedaży zagranicznej polskiego podatnika), dochodzimy do wniosku, że ponad wszelką wątpliwość konieczne jest stosowanie faktur ustrukturyzowanych zarówno do WDT oraz eksportu (o ile nabywcą nie jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej), jak i podlegających obowiązkowemu fakturowaniu czynności mających miejsce opodatkowania za granicą, również w sytuacji gdy sprzedawca postanowi wystawić do nich fakturę mimo braku obowiązku w tym zakresie, a nabywcą nie jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej i nie mają zastosowania ww. szczególne procedury z działu XII ustawy o VAT.

Czemu to służy? Zapewne temu samemu co zasadniczo fakturowanie ustrukturyzowane, czyli uszczelnianiu systemu VAT, a tutaj dodatkowo jeszcze jednolitości zasady fakturowania.

Jak nabywca otrzyma dokument wystawiony w KSeF

Jeżeli chodzi o sam proces dostarczania dokumentu, prawodawca wprowadził odpowiednie zastrzeżenie, które w odniesieniu do niektórych transakcji można odczytywać jako dodatkowe potwierdzenie obowiązku stosowania KSeF. Otóż, jeśli:

  • miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego lub
  • nabywcą jest podmiot niemający siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, lub
  • nabywcą jest podmiot niemający siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, który ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w nabyciu towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę, lub
  • nabywcą jest podatnik korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113a ust. 1 ustawy o VAT (SME), lub
  • nabywcą jest podmiot, który nie posługuje się numerem, za pomocą którego jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, ani numerem identyfikacji podatkowej, inny niż nabywca, o którym mowa w pkt 1–3 i 6, lub
  • nabywcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej

– faktura ustrukturyzowana jest udostępniana nabywcy w sposób z nim uzgodniony.

To oznacza, że dokumentując WDT, eksport towarów, również wykonywany na rzecz podmiotów zagranicznych (innych niż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej), a także fakturowaną według polskiej ustawy o VAT sprzedaż zagraniczną realizowaną dla podmiotów innych niż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, polski podatnik musi wystawić fakturę ustrukturyzowaną, z tym, że jej dostarczenie może, po uprzednim uzgodnieniu z odbiorcą, nastąpić poza KSeF. W praktyce najczęściej będzie to faktura dosłana elektronicznie, rzadziej w formie papierowej.

Uwaga! W każdym przypadku użycia faktury ustrukturyzowanej poza KSeF, konieczne jest znakowanie dostarczanej wizualizacji, czyli za pomocą dostępowego kodu QR z numerem KSeF, a przy fakturach offline – odpowiednio kodu QR z numerem KSeF lub odpowiednio, wskazaniem „offline”, gdy udostępnienie następuje przed przesłaniem faktury do KSeF, oraz certyfikatem KSeF wraz z napisem „certyfikat”.

Jest to nie tylko obowiązek wynikający z przepisów, ale również wyraźne wskazanie, że podatnik, a następnie nabywca posługuje się wizualizacją faktury ustrukturyzowanej. Co prawda w przypadku WDT, eksportu czy sprzedaży zagranicznej nie występuje ryzyko, że taki dokument zostanie potraktowany jako faktura wystawiona w trybie art. 108 ustawy o VAT niosąca obowiązek zapłaty kwoty wykazanej w niej jako podatek, bo takiej w nim nie ma, ale i tak warto dopełnić obowiązków wynikających z prawa. Natomiast w przypadku sprzedaży krajowej w razie braku znakowania ryzyko zastosowania art. 108 ustawy o VAT jest rzeczywiste.

Uwaga! Według projektu rozporządzenia obowiązek fakturowania ustrukturyzowanego nie wystąpi wówczas, gdy polski świadczący zawiąże umowę o samofakturowanie przez nabywcę (art. 106d ust. 1 ustawy o VAT), a ten nie będzie zidentyfikowany dla takiej czynności numerem identyfikacji podatkowej (NIP) – tak może być np. w przypadku samofakturowania WDT.

Zagraniczny VAT

Powróćmy do sytuacji, w której polski podatnik ma stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej za granicą i dokonuje z niego sprzedaży, opodatkowując ją zagranicznym VAT. W zakresie, w jakim sprzedaż taka dokonywana jest w państwie trzecim, co do zasady, wykonując takie świadczenia na rzecz podmiotu będącego podatnikiem (również podatku innego państwa), polski sprzedawca wystawia polską fakturę, która może nie zawierać znacznej części danych, w tym pozycji kwotowych odnoszących się do VAT (art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT). Biorąc pod uwagę to, że w strukturze FA(3) są to pola opcjonalne, a właściwe jest odznaczenie transakcji jako „np”, problem z fakturowaniem ustrukturyzowanym i dosyłką wizualizacji poza KSeF nie wystąpi. Trudności podatnik może napotkać, chcąc zaprezentować w dokumencie lokalny podatek, ponieważ schema FA(3) nie przewiduje takiej możliwości. Może to więc wiązać się z koniecznością dostarczenia dodatkowego dokumentu. Tak czy inaczej polskie obowiązki w tym zakresie i następnie prezentacja sprzedaży w JPK_V7 jako niepodlegającej opodatkowaniu muszą być wykonane, jednak nie powinny przysparzać dużych trudności.

Procedura OSS

Jeżeli chodzi o wątpliwości zgłaszane również wobec transakcji opodatkowanych w procedurze OSS, to trzeba pamiętać o tym, iż tutaj w ogóle nie występuje obowiązek fakturowania. Jeżeli natomiast podatnik zdecyduje się na wystawienie faktury, to w sytuacji, gdy nabywcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, faktura nie musi mieć charakteru ustrukturyzowanego.

Gdyby nabywcą nie była osoba fizyczna, a podatnik zdecydowałby się na fakturowanie, wówczas musiałby zastosować fakturę ustrukturyzowaną. Fakturę ustrukturyzowaną może również wystawić dla konsumenta. W obu przypadkach podatnik uzupełni pole P_12Z_XII, wskazując w nim stawkę podatku od wartości dodanej. Tak więc w tym przypadku nie wystąpi problem z rozliczeniem podatku innego państwa. Jednak pole to nie będzie miało zastosowania, jeśli podatnik nie stosuje do WSTO procedury szczególnej OSS, a czynność jest opodatkowana w innym państwie członkowskim – tutaj, jak się zdaje, wystąpi ten sam problem jak w przypadku sprzedaży opodatkowanej lokalnie w państwie trzecim. ©℗

ikona lupy />
Materiały prasowe