Dodatkowe zobowiązanie podatkowe oraz jednoczesne zaostrzenie odpowiedzialności karnej i karnoskarbowej – oto narzędzia w walce z wyłudzeniami VAT. Taka regulacja zakłada jednak dwukrotne karanie za to samo, co może być niezgodne z Konstytucją RP
Organ podatkowy w razie błędów w deklaracji będzie nie tylko określał prawidłową wysokość podatku, lecz także ustalał dodatkowe zobowiązanie. Jakie? W wysokości 30 proc. zaniżenia lub zawyżenia podatku – wynika z projektowanego art. 110a ust. 1 pkt 1 dużej nowelizacji ustawy o VAT (projekt z 21 października 2016 r.). Przepis ten jednak ma nie być stosowany wobec osób fizycznych, które za ten sam czyn ponosza? odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. Dlaczego? Do końca listopada 2008 r. obowiązywała w polskim prawie podobna sankcja, ale została zniesiona z powodu uznania jej za niekonstytucyjną. Chodzi o art. 2 ustawy zasadniczej mówiący o demokratycznym państwie prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Niezgodność dotyczyła dopuszczalności stosowania wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji podatkowej i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe. Zdecydowały o tym wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998 r. (sygn. K 17/97) oraz z 4 września 2007 r. (sygn. P 43/06).
Zwalczanie pustych faktur
Bardziej dolegliwą sankcję przewiduje projektowany art. 110b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100 proc. podatku naliczonego będzie wymierzane w sytuacji, gdy podatnik w złożonej deklaracji obniży podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:
Reklama
1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

Reklama
2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane,
3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością, albo
4) potwierdzają czynności pozorne lub mające na celu obejście ustawy.
W przypadku tej sankcji autor projektu nie przewidział wyłączenia jej stosowania w sposób analogiczny, jak uczynił to w przypadku sankcji określonej w art. 110a, tzn. w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn poniosą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. Będzie zatem podwójne karanie?
Musimy przyjrzeć się procedowanej właśnie w Sejmie ustawie o zmianie ustawy – Kodeks karny oraz niektórych innych ustaw (druk nr 888). Projekt przewiduje wprowadzenie nowych przepisów, które będą obarczać winą za czyny związane z wystawianiem pustych faktur, ich używaniem oraz przede wszystkim organizacją takiego procederu. Co oznacza w tym ujęciu słowo „używanie”? Chodzi o odliczenie podatku na podstawie takiej faktury i ujęcie jej w swoich rejestrach zakupów.
Jakie konsekwencje przewiduje projekt? Karze pozbawienia wolności od sześciu miesięcy do ośmiu lat podlegać będzie ten, kto używa lub wystawia fakture? lub faktury, dotycza?ce towarów lub usług, których wartos´c´ lub ła?czna wartos´c´ jest wyższa niż 200 tys. zł, a podana w nich jest nieprawda co do okolicznos´ci moga?cych miec´ znaczenie dla okres´lenia nalez˙nos´ci. Przynajmniej 3 lata pobytu w więzieniu grożą, gdy wartość ta jest wyższa niż 1 mln zł. Kolejne szczeble to co najmniej 5, a nawet 25 lat, w przypadku 5 mln zł. Przepisy nowelizacji kodeksu karnego przewidują ponadto znaczne podwyższenie kary grzywny orzekanej obok kary pozbawienia wolności w opisanych wyżej sytuacjach do wysokości 3000 stawek dziennych.
Podwójnie bici
Jeśli podatnik odliczy daninę z pustych faktur dotyczących towarów lub usług, których wartość lub łączna wartość nie przekroczy 200 tys. zł, to poniesie odpowiedzialność karną skarbową (tak jak dotychczas) i zostanie ukarany sankcją podatkową (100 proc.). W sytuacji gdy podatnik odliczy podatek z pustych faktur przekraczających tę wartość, poniesie odpowiedzialność karną skarbową, odpowiedzialność z kodeksu karnego (projektowany art. 271a) i zostanie ukarany sankcją podatkową (100 proc.).
Tym samym w przypadku odliczenia VAT z pustych faktur podatnik będzie narażony na kumulację sankcji karnej, sankcji karnej skarbowej oraz sankcji podatkowej w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Taki stan rzeczy wydaje się stać w rażącej sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny dwukrotnie orzekał o niekonstytucyjności 30-proc. sankcji VAT nakładanej na osobę fizyczną w sytuacji ukarania jej za popełnienie wykroczenia skarbowego lub przestępstwa skarbowego. Istnieją zatem podstawy do uznania przepisu w proponowanym kształcie za niezgodny z Konstytucją RP i wiążącymi Polskę uregulowaniami prawnomiędzynarodowymi.
Wartość na fakturze a podatek
Przepis mówi o wartości towarów lub usług, a nie o wysokości samego podatku. Na odpowiedzialność karną narażony będzie podatnik, który przy podstawowej stawce VAT odliczy z pustych faktur podatek w wysokości 37 398 zł (od kwoty przekraczającej o grosz 200 tys. zł), a obecnie takie zachowanie zagrożone jest karą grzywny – art. 56 par. 2 ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.). Dla kolejnych progów będzie to odpowiednio odliczenie w wysokości ok. 187 tys. zł oraz niemal 935 tys. zł. Dotyczy to jednak podstawowej stawki. Będą to znacznie niższe sumy przy 8 proc. i 5 proc. Z tego względu wydaje się, że właściwym kryterium objęcia penalizacją, a następnie kryterium ustawowego zagrożenia powinna być wysokość VAT wskazanego na fakturze, a nie wartość towarów lub usług.
Przepisy w obecnie projektowanym kształcie mogą być niezgodne nie tylko z Konstytucją RP i wiążącymi Polskę uregulowaniami prawnomiędzynarodowymi. Wprowadzane regulacje jawią się również jako niespójne z obecnie obowiązującymi przepisami kodeksu karnego skarbowego. Projektowane przepisy pozostawiają duże pole interpretacyjne, ich przyszła wykładnia celowościowa może więc różnić się od literalnej, a wtedy zaostrzoną odpowiedzialnością karną mogą być objęte nie tylko te podmioty, których regulacja - według zapewnień Ministerstwa Finansów - ma dotyczyć. W zamierzeniach zmiany te mają dotknąć osób wystawiających puste faktury, tzw. słupów, i przede wszystkim dosięgnąć organizatorów tego procederu. Karę mogą ponieść jednak również osoby, które odliczą VAT z faktur, w których podana jest nieprawda, i to już przy odliczeniu co najmniej 37 398 zł, co w realiach obrotu gospodarczego nie jest dużą kwotą. Tym samym na odpowiedzialność narażeni będą również przedsiębiorcy, w których dokumentacji znajdzie się niewłaściwa faktura, a sprawa wówczas będzie rozbijała się o ustalenie, czy ponoszą za to winę, a ich zachowanie było umyślne. Celowo używamy określenia „niewłaściwa faktura”, projektowane przepisy kodeksu karnego zgodnie z ich literalnym brzmieniem dotyczą bowiem wszystkich faktur, w których podano nieprawdę w zakresie mającym znaczenie dla wysokości należności publicznoprawnej.
Choć zagadnienie pustych faktur jest szczególnie istotne w podatku od towarów i usług, to jednak nie można zapominać o następstwach na gruncie podatków dochodowych. Jak bowiem powinni zachować się podatnicy, gdy organ uzna, że nabywca lub sprzedawca posłużył się tzw. pustą fakturą? O ile w przepisach ustawy o VAT prawodawca zamieścił regulacje odnoszące się wprost do pustych faktur, o tyle w ustawach o podatkach dochodowych już takich nie odnajdziemy.
Radosław Kowalski
doradca podatkowy
Pojawiają się pytania. Czy nabywca może rozliczyć koszty udokumentowane pustą fakturą? Czy sprzedawca może dokonać korekty i obniżyć przychód, a jeżeli tak, to w jaki sposób przeprowadzić taką operację?
Pojęcie pustej faktury nie jest normatywne. Jednak choć nie ma swojej definicji, to na stałe zagościło w słowniku polskich podatników - a nade wszystko organów podatkowych. Jednym zdaniem można stwierdzić, że pusta faktura to taka, w której zostały wykazane fikcyjne czynności. Ale nie tylko. Taki dokument może dotyczyć też zdarzeń, które co prawda zaistniały, ale dana czynność jest zwolniona z VAT lub mu nie podlega, czy też faktura jest wystawiona na podatnika innego niż rzeczywisty nabywca.
W każdym przypadku pustej faktury wystawca musi zapłacić VAT w niej wykazany, a odbiorca dokumentu nie ma prawa do rozliczenia podatku naliczonego, co wprost zostało zapisane w art. 88 ust. 3a pkt 2 i 4 lit. a ustawy o VAT.
Prawo do korekty
Nie dość, że wystawca pustej faktury musi wypłacić wykazany w niej VAT, a nabywca nie może dokonać rozliczenia, to jeszcze wątpliwe jest prawo do skorygowania takiego dokumentu przez podmiot, który ją wprowadził do obrotu. W zasadzie sądy wprost wskazują w wydawanych orzeczeniach, że taka faktura może być wyzerowana przez fakturę korygującą. Tym, co jest akceptowane w orzecznictwie (przynajmniej w części orzeczeń), to wycofanie pustej faktury, ale wyłącznie wtedy, gdy nie została ona wprowadzona do obrotu, a dokładniej, gdy po strony Skarbu Państwa zostało całkowicie wyeliminowane ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT. Potwierdzenie takiej tezy znajdziemy m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2015 r., sygn. I FSK 1375/13 oraz z 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1047/13.
Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że kwoty VAT wykazanego w pustych fakturach muszą być zapłacone przez wystawcę dokumentu, a jedynie w wyjątkowych przypadkach i na szczególnych warunkach możliwe jest wycofanie takiego dokumentu i wyeliminowanie obowiązku uregulowania takich kwot.
To nie koszty
Jakie skutki na płaszczyźnie podatku dochodowego rodzi wprowadzenie do obrotu prawnego pustej faktury? Czy wydatek, który jest nią dokumentowany, może być ujęty w kosztach podatkowych odbiorcy?
Sądy administracyjne kwestionują prawo do uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatków wynikających z pustych faktur. NSA w wyroku z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1923/14, podkreślił, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącany. Dodał, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, lecz także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Oznacza to, że jeżeli organ skutecznie zakwestionuje charakter faktury jako dokumentującej faktycznie wykonane świadczenie, to niejako automatycznie powinno oznaczać to wyłączenie kosztów z niej wynikających z rachunku podatkowego. Co ważne, sądy zwracają też uwagę na konieczność prawidłowego udokumentowania kosztów (wyrok NSA z 6 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1852/14).
Co jednak w przypadku, gdy faktycznie została wystawiona pusta faktura, ale jej wadliwość sprowadza się do tego, że faktycznie wykonana czynność została niepotrzebnie opodatkowana VAT (przy czynności niepodlegającej albo zwolnionej)?
W takiej sytuacji nie można automatycznie wykluczyć możliwości rozliczenia takich kosztów. Choć został wystawiony wadliwy dokument, to w moim przekonaniu nie powinno się z tego tylko powodu dyskwalifikować kosztu podatkowego. Jeżeli bowiem podatnik wykaże poniesienie kosztu, udokumentuje jego poniesienie nawet w inny sposób niż za pomocą niewadliwego dowodu księgowego, a na dodatek uzasadni jego celowość fiskalną, to powinien mieć uprawnienie do rozliczenia takiego kosztu na zasadach ogólnych.
Nie można jednak pominąć tego, że istnieje duże prawdopodobieństwo, iż w takich okolicznościach organy podatkowe spróbują zakwestionować tego rodzaju koszty uzyskania.
Jak skorygować przychód
Wobec braku w ustawach o podatkach dochodowych regulacji odpowiadającej art. 108 ustawy o VAT zasadne zdaje się pytanie, czy taki przyłapany wystawca może dokonać korekty zmniejszającej przychód, a jeżeli tak, to w jakim okresie: na bieżąco czy historycznie.
Skoro nie ma możliwości wystawienia faktury korygującej, to w zasadzie nie powinno być mowy o korekcie w bieżącym rozliczeniu. Czy na pewno? Przecież ustawodawca podatkowy dość niefrasobliwie wskazuje, że korekty przychodu powinny być rozliczane w bieżącym okresie, chyba że determinowane są błędem rachunkowym albo inną oczywistą omyłką. Tutaj ani jedno, ani drugie nie wystąpiło, bo miało miejsce celowe, a nie omyłkowe działanie wystawcy...
Czyżby wystawca mógł wycofać się z takiego przychodu, korygując go w dacie innego dokumentu uzasadniającego powód korekty (wobec braku faktury korygującej)?
Gdyby zaistniał spór w takim zakresie, indolencja legislacyjna prawodawcy podatkowego zostanie naprawiona przez odwołanie się do wykładni innej niż językowa i wskazanie, że jeżeli podatnik wykazał we wprowadzonej do obrotu prawnego pustej fakturze należną kwotę, to musi zapłacić podatek dochodowy od takiej.
Biorąc pod uwagę to, że w interesie nie tylko Skarbu Państwa, lecz także uczciwych podatników jest eliminowanie patologii podatkowych, zasadny zdaje się postulat wprowadzenia stosownych regulacji w ustawach o podatkach dochodowych.
Na zakończenie należy wskazać, że brak jest podstaw do korekty in minus przychodu, jeżeli faktyczna należność istniała, ale została błędnie udokumentowana w VAT (tutaj wręcz konieczne jest podwyższenie przychodu o kwotę, która była należna, a została przypisana do bezpodstawnie wykazanego VAT).
Warto też wspomnieć, że prawodawca zamierza wprowadzić dotkliwą sankcję podatkową w VAT za wystawianie pustych faktur, ale w ustawach o podatkach dochodowych nie została ona przewidziana.
OPINIE EKSPERTÓW
Groźba odpowiedzialności karnej
Łukasz Warmiński doradca podatkowy, radca prawny / Dziennik Gazeta Prawna
Wprowadzenie dodatkowych sankcji w VAT, zarówno 30-proc., jak i tej bardziej dotkliwej 100-proc., powinno być analizowane pod kątem potencjalnej odpowiedzialności karnej. O ile jej wprowadzenie jest dopuszczalne w świetle dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, s. 1), o tyle nie jest to środek, który można wprowadzać dowolnie.
Sprawcy, którzy wystawiają tzw. pustą (fikcyjną) fakturę, nie mają żadnych obowiązków podatkowych. Takie naruszenie jest rozpatrywane na podstawie przepisów ustawy z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.) – stwierdził Sąd Najwyższy w postanowieniu z 25 lutego 2014 r. (sygn. IV KK 426/13). Jednak w zależności od realiów procesowych danej sprawy będą odpowiadać nawet na gruncie przepisów ustawy z 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1137). Pusta faktura bowiem próbuje de facto wprowadzić między innymi organy skarbowe w mylne przekonanie, że doszło do powstania obowiązku podatkowego. „Wystawienie nierzetelnej faktury realizuje znamiona art. 62 par. 2 k.k.s., gdy chodzi o uniknięcie lub zmniejszenie podatku, a więc gdy czyn godzi w obowiązek podatkowy. Jeśli natomiast działanie finguje (pozoruje) powstanie takiego obowiązku, to nie może być mowy o wystawieniu nierzetelnej faktury w rozumieniu art. 62 par. 2 k.k.s., lecz jest to zachowanie wyczerpujące znamiona art. 271 par. 1 k.k.” – czytamy w uzasadnieniu wyroku SN . Warto też zapoznać się z orzeczeniami SN z 12 lipca 2007 r. (sygn. IV KK 171/07) oraz z 1 marca 2004 r. (sygn. V KK 248/03).
Wydaje się jednak, że wprowadzanie kar zarówno na gruncie ustawy podatkowej, jak i karnej będzie skutkowało zagrożeniem podobną karą, gdyż sąd powinien orzec przepadek przedmiotów pochodzących bezpośrednio z przestępstwa. W przypadku zatem zastosowania 100-proc. sankcji, która zostanie orzeczona oprócz innych kar, np. pozbawienia wolności, możemy mówić o podwójnej karze.
Można zatem wskazać, że tak sformułowane przepisy ustawy o VAT w zakresie sankcji i przepisów karnych nie spełniają wymogów zasady proporcjonalności, która stanowi ogólną zasadę europejskiego prawa wspólnotowego.
Ocena, czy zasada ta została zachowana, należy do sądu. Powinien on odstąpić od zastosowania sankcji, jeżeli jej ciężar nie bierze pod uwagę okoliczności powstania nieprawidłowości w deklaracji i jest niezależny od skutków uchybienia polegających na uszczupleniu należności budżetowych oraz nie przewiduje dla organu administracji możliwości dostosowania ciężaru sankcji do okoliczności faktycznych powstania nieprawidłowości (patrz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 159/07).
W rezultacie przepisy powinny zostać zmodyfikowane tak, aby zasadę proporcjonalności zachować. Można sobie bowiem obecnie wyobrazić sytuację, w której zastosowanie wielu kar będzie zdecydowanie nieproporcjonalne. W rezultacie organy sądowe powinny mieć możliwość oceny konieczności stosowania zarówno sankcji karnych, jak i podatkowych.
Projektu nie ma co demonizować, ale poprawki są konieczne
Tomasz Michalikdoradca podatkowy i partner w MDDP / Dziennik Gazeta Prawna
Sądzę, że sam fakt powrotu do sankcji administracyjnej nie jest szczególnie zaskakujący. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 uznał obowiązującą wcześniej w polskim porządku prawnym sankcję za zgodną z przepisami unijnej dyrektywy. Nie było to zresztą zaskakujące rozstrzygnięcie. Co ważne, rozwiązanie z nowelizacji ustawy o VAT (projekt z 21 października 2016 r.) jest dość zbliżone.
Prawodawca przewiduje trzy kategorie sankcji. Pierwsza z nich to podstawowa – w wysokości 30 proc. - związana, z pewnym uproszczeniu, z zaniżeniem zobowiązania VAT lub zawyżeniem kwoty podatku naliczonego. Kolejna - w wysokości 20 proc. - miałaby być stosowana, jeśli po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik złożył deklarację lub korektę i wpłacił zaniżoną kwotę lub oddał otrzymaną wcześniej kwotę zwrotu. Tu warto zauważyć, że taka kara nie dotyczy kwoty podatku naliczonego przeniesionego na kolejny okres rozliczeniowy. W moim przekonaniu jest to błąd prowadzący do absurdalnych konsekwencji. W przypadku, w którym podatnik de facto nie spowodował uszczerbku dla budżetu, byłby karany bardziej surowo niż w przypadku, w którym ten uszczerbek faktycznie nastąpił. To niewątpliwie wymaga zmiany.
Ostatnim rodzajem sankcji przewidzianym w projekcie jest ta w wysokości 100 proc. podatku naliczonego. Dotyczy ona przypadków, gdy zawyżenie podatku naliczonego lub zaniżenie zobowiązania wynika z odliczenia VAT naliczonego z faktur np. wystawionych przez nieistniejącego podatnika czy dokumentujących czynności pozorne. Taka sankcja dotyczy tylko kwot wynikających z takiego dokumentu.
Najciekawszym elementem jest przyjęcie przez projektodawcę, że sankcji nie stosuje się w kilku przypadkach. Na przykład wtedy, gdy zawyżenie podatku naliczonego lub zaniżenie zobowiązania podatkowego jest efektem popełnionych w deklaracji błędów rachunkowych lub oczywistych pomyłek. Choć to słuszne wyłączenie, to można sobie wyobrazić, że takie ustalenie będzie prowadziło do sporów. Równie pozytywnie ocenić trzeba wyłączenie zastosowania sankcji, w przypadku gdy podatnik ujął podatek naliczony lub należny w deklaracji za inny okres rozliczeniowy.