Jednostka działająca w formie jednostki budżetowej zawarła umowę na wykonanie remontu siedziby. Prace remontowe zostały wykonane zgodnie z umową, jednak w okresie rękojmi ujawniły się usterki. Jednostka zgodnie z umową wezwała wykonawcę (X) do usunięcia usterek, wyznaczając jednocześnie termin na ich usunięcie. Wykonawca (X) nie usunął usterek, co spowodowało, że jednostka zgodnie z postanowieniami umownymi oraz po wyczerpaniu procedur z tym związanych powierzyła usunięcie usterek innemu wykonawcy (Y) na koszt i ryzyko wykonawcy (X). Wykonawca za usunięcie usterek wystawił jednostce fakturę, którą ta uregulowała ze środków ujętych w planie finansowym jednostki.
W wyniku zaistniałych zdarzeń jednostka zgodnie z zapisami umownymi postanowiła:
a) obciążyć wykonawcę (X) karami umownymi,
b) obciążyć wykonawcę kosztami zastępczego usunięcia usterek.
Jakie dokumenty księgowe powinna wystawić jednostka na wyżej wymienione obciążenia? Czy mają to być noty księgowe? Czy w przypadku opisanym w punkcie b może powinna to być refaktura dokumentująca odsprzedaż usług? Jak ująć w ewidencji księgowej opisane powyżej zdarzenia?
Obciążenie wykonawcy (X) zarówno karami umownymi, jak i kosztami zastępczego usunięcia usterek należy udokumentować w formie noty księgowej.
Artykuł 483 kodeksu cywilnego przewiduje, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi poprzez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Warunki naliczenia kary powinny być określone w umowie (przypadki, jak i wysokość). Kara umowna jest sankcją cywilnoprawną niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co powoduje, że obciążenie karą powinno nastąpić w formie noty księgowej.
Przychody z tytułu kar umownych jako przychody niezwiązane bezpośrednio z podstawową działalnością jednostki zaliczamy do pozostałych przychodów operacyjnych. Ewidencja księgowa kar umownych powinna przebiegać w sposób przedstawiony na schemacie nr 1.
Po pierwsze, trzeba ująć notę księgową z tytułu kary umownej: strona Wn konta 221 Należności z tytułu dochodów budżetowych (analityka: kontrahent i par. 097) i strona Ma konta 760 Pozostałe przychody operacyjne (analityka: par. 097),
Następnie księguje się wpływ na rachunek bieżący jednostki środków z tytułu zapłaty noty księgowej: strona Wn konta 130 Rachunek bieżący jednostki (analityka: par. 097) i strona Ma konta 221 Należności z tytułu dochodów budżetowych (analityka: kontrahent i par. 097).
Zastępcze usunięcie usterek
Analogicznie jak w przypadku kar umownych, regulacje prawne dotyczące zastępczego wykonania wynikają z przepisów kodeksu cywilnego, w tym zwłaszcza z art. 480. Określa on, że:
w razie zwłoki dłużnika w wykonaniu zobowiązania wierzyciel może, zachowując roszczenie o naprawienie szkody, żądać upoważnienia przez sąd do wykonania czynności na koszt dłużnika,
jeżeli świadczenie polega na zaniechaniu, wierzyciel może, zachowując roszczenie o naprawienie szkody, żądać upoważnienia przez sąd do usunięcia na koszt dłużnika wszystkiego, co dłużnik wbrew zobowiązaniu uczynił,
w wypadkach nagłych wierzyciel może, zachowując roszczenie o naprawienie szkody, wykonać bez upoważnienia sądu czynność na koszt dłużnika lub usunąć na jego koszt to, co dłużnik wbrew zobowiązaniu uczynił.
Korzystając jednak z regulacji zawartych w art. 3531 kodeksu cywilnego (dotyczy zasady swobody zawierania umów), nic nie stoi na przeszkodzie, aby strony umowy cywilnoprawnej zawarły w niej postanowienia, które dają stronie umowy prawo do skorzystania z wykonania zastępczego na koszt dłużnika w konkretnych okolicznościach, bez konieczności uzyskiwania uprzedniego upoważnienia sądu do wykonania zastępczego. Stosowna klauzula zawarta w umowie pozwala wyeliminować ewentualne wątpliwości na gruncie stosowania w tym zakresie wyłącznie przepisów kodeksu cywilnego.
W niniejszym przypadku mamy właśnie do czynienia z taką sytuacją, z której wynika, że na skutek braku usunięcia usterek stwierdzonych w okresie rękojmi przez wykonawcę (X), jednostka w myśl postanowień umownych powierzyła usunięcie usterek osobie trzeciej (wykonawcy Y). Po wykonaniu zleconych prac i ich odbiorze wykonawca (Y) wystawił jednostce fakturę.
Jaki dokument
Obciążenie jednostki fakturą za usunięcie usterek przez wykonawcę (Y) oznacza, że w takim przypadku pomiędzy wykonawcą (X) a wykonawcą (Y) nie powstaje żaden stosunek prawny. Nie dochodzi też do wykonania usługi na rzecz niesolidnego wykonawcy (X) ani przez osobę trzecią (wykonawcę Y), ani też przez zamawiającego (jednostkę), co powoduje, że obciążenie wykonawcy (X) poniesionymi kosztami nie stanowi usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie są także w tym przypadku spełnione warunki do refakturowania usług (odsprzedaży usług), którego celem jest przeniesienie kosztów na firmę, która z danej usługi korzysta. Refakturowanie to pewnego rodzaju odsprzedaż usługi, w sytuacji gdy jeden z podmiotów nabywa usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą. W niniejszym przypadku wykonawca (X) nie jest odbiorcą usługi (zrealizowanych prac), a zatem brak jest podstaw do obciążenia kosztami zastępczego ich wykonania tego wykonawcy w formie faktury czy refaktury. Obciążenie tymi kosztami powinno nastąpić w formie noty księgowej.
Należy również zaznaczyć, że w przypadku gdyby jednostka wystawiła taką fakturę, to i tak wykonawca (X) nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT z niej wynikającego, gdyż faktura ta nie jest fakturą wystawioną przez podmiot świadczący usługę.
Zastępcze wykonanie było przedmiotem orzeczeń sądowych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1013/10 i z 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1571/13 z 21), z których wynika, że w przypadku zastępczego wykonania nie dochodzi do świadczenia usługi.
Koszty poniesione przez jednostkę z tytułu zastępczego usunięcia usterek należy zaliczyć do pozostałych kosztów operacyjnych, gdyż nie są to koszty związane bezpośrednio z podstawową działalnością jednostki. Natomiast obciążenie wykonawcy (X) tymi kosztami będzie stanowiło, analogicznie jak w przypadku kary umownej – pozostały przychód operacyjny.
Sposób ewidencji księgowej kosztów zastępczego usunięcia usterek oraz obciążenia tym i kosztami wykonawcy (X) przedstawiono na schemacie nr 2.
Po pierwsze, należy zaksięgować fakturę wykonawcy (Y) za zastępcze usunięcie usterek: strona Wn konta 761 Pozostałe koszty operacyjne (analityka: par. 430) i strona Ma konta 201 Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami (analityka: kontrahent). Po drugie, gdy jednostka zapłci za tę fakturę, to trzeba dokonać księgowania: strona Wn konta 201 Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami (analityka: kontrahent) i strona Ma konta 130 Rachunek bieżący jednostki (analityka: par. 430).
Zaś notę księgową (obciążenie wykonawcy X kosztami zastępczego usunięcia usterek) ujmuje się: strona Wn konta 221 Należności z tytułu dochodów budżetowych (analityka: kontrahent i par. 097) i strona Ma konta 760 Pozostałe przychody operacyjne (analityka: par. 097).
Sam wpływ na rachunek bieżący jednostki środków z tytułu zapłaty tej noty księgowej będzie uęty zapisem: strona Wn konta 130 Rachunek bieżący jednostki (analityka: par. 097) i strona Ma konta 221 Należności z tytułu dochodów budżetowych (analityka: kontrahent i par. 097).
WAŻNE Do pozostałych kosztów operacyjnych trzeba zaliczyć koszty poniesione przez jednostkę z tytułu zastępczego usunięcia usterek. Nie są to bowiem koszty związane bezpośrednio z podstawową działalnością jednostki.
SCHEMAT 1
Ewidencja przychodu z tytułu kar umownych
ikona lupy />
Dziennik Gazeta Prawna
Objaśnienia:
1. Nota księgowa z tytułu kary umownej:
● strona Wn konta 221 Należności z tytułu dochodów budżetowych (analityka: kontrahent i par. 097),
● strona Ma konta 760 Pozostałe przychody operacyjne (analityka: par. 097),
2. Wpływ na rachunek bieżący jednostki środków z tytułu zapłaty noty księgowej:
● strona Wn konta 130 Rachunek bieżący jednostki (analityka: par. 097),
● strona Ma konta 221 Należności z tytułu dochodów budżetowych (analityka: kontrahent i par. 097).
SCHEMAT 2
Ewidencja operacji związanej z zastępczym usunięciem usterek
ikona lupy />
Dziennik Gazeta Prawna
Objaśnienia:
1. Faktura wykonawcy (Y) za zastępcze usunięcie usterek:
● strona Wn konta 761 Pozostałe koszty operacyjne (analityka: par. 430),
● strona Ma konta 201 Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami (analityka: kontrahent),
2. Zapłata przez jednostkę za fakturę z punktu 1:
● strona Wn konta 201 Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami (analityka: kontrahent),
● strona Ma konta 130 Rachunek bieżący jednostki (analityka: par. 430),
3. Nota księgowa – obciążenie wykonawcy (X) kosztami zastępczego usunięcia usterek:
● strona Wn konta 221 Należności z tytułu dochodów budżetowych (analityka: kontrahent i par. 097),
● strona Ma konta 760 Pozostałe przychody operacyjne (analityka: par. 097),
4. Wpływ na rachunek bieżący jednostki środków z tytułu zapłaty noty księgowej z punktu 3:
● strona Wn konta 130 Rachunek bieżący jednostki (analityka: par. 097),
● strona Ma konta 221 Należności z tytułu dochodów budżetowych (analityka: kontrahent i par. 097).
Podstawa prawna
Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.).
Rozporządzenie ministra finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 289 ze zm.).