Kolejny etap na drodze upraszczania podatku u źródła już za nami

Uwaga! Zawsze istnieje ryzyko zakwestionowania przez organy podatkowe zastosowania objaśnień podatkowych, chociażby ze względu na różnorodność możliwych stanów faktycznych, zwłaszcza w związku z wątpliwościami co do mocy ochronnej dla zdarzeń, które wystąpiły przed wydaniem objaśnień podatkowych.

Należyta staranność i beneficial owner

Chociaż objaśnienia nie określają jednoznacznie, jakie czynności można uznać za należytą staranność, to zawierają stosowne przykłady oraz różnicują zakres obowiązków w zależności od charakteru płatności oraz relacji między podmiotami. Wprost bowiem wskazują, że w przypadku:

• podmiotów niepowiązanych konieczne jest jedynie posiadanie certyfikatu rezydencji podatkowej oraz oświadczenia BO,
• podmiotów powiązanych zakres należytej staranności jest szerszy niż dla jednostek niepowiązanych i konieczna jest weryfikacja „innych dostępnych dokumentów”,
• płatności za usługi o charakterze biernym (odsetki, należności licencyjne i dywidendy), warunek BO musi być badany, także w odniesieniu do preferencji wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: UPO), nawet gdy w danej umowie brak jest literalnie przewidzianego takiego wymogu,
• płatności za usługi niematerialne (np. doradcze, reklamowe, licencyjne) zrezygnowano z konieczności weryfikacji BO.

Powyższe oznacza, że pomimo licznych oczekiwań MF nie odeszło od wymogu badania statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do zwolnienia ustawowego przewidzianego dla płatności dywidendowych, co jest przedmiotem sporów. Co więcej, objaśnienia – mimo mocy ochronnej – nie są źródłem prawa obowiązującego w Polsce. Jest to istotne, bowiem obowiązek badania BO w przypadku dywidend objętych zwolnieniem ustawowym nie wynika wprost z przepisów (w przeciwieństwie do odsetek czy należności licencyjnych) i jest przejawem kreowania dodatkowych obowiązków przez organy podatkowe bez wyraźnej podstawy prawnej. Tego typu podejście było wielokrotnie kwestionowane w orzeczeniach sądów administracyjnych, niestety bez większych skutków dla praktyki stosowania przepisów WHT przez organy podatkowe. Oznacza to, że wątpliwości co do słuszności takiego podejścia dalej mogą, a wręcz powinny istnieć. W szczególności dlatego, że choć objaśnienia zapewniają ochronę prawną, nie oznacza to, że postępowania zgodnego z ich treścią nie można kwestionować.

Co więcej, na niekorzyść podatników resort rozstrzygnął kontrowersyjne rozwiązanie, wymagające badania BO także w przypadku korzystania z preferencji na gruncie UPO, które nie przewidują tego obowiązku.

Niestety, MF nie pokusiło się także o stworzenie szerszej listy dokumentów wymaganych do potwierdzenia statusu BO w odniesieniu do podmiotów powiązanych. Resort zastrzegł bowiem jedynie, że „konieczne jest zbadanie wszelkich okoliczności skutkujących kwalifikacją danego podmiotu jako rzeczywistego właściciela”, podając jako przykłady umowy świadczące o istnieniu substratu majątkowo-osobowego czy sprawozdania finansowe dokumentujące władztwo ekonomiczne nad otrzymywanymi należnościami.

Uwaga! MF wprost wskazało, że działania podejmowane w celu zapewnienia należytej staranności, dotyczące podmiotów powiązanych, nie powinny być uzależnione od wysokości wypłacanej kwoty (a więc niezależnie od kwoty 2 mln zł, która warunkuje stosowanie mechanizmu zapłaty i zwrotu WHT – pay and refund).

Jednocześnie na plus należy uznać, że potwierdzono brak obowiązku badania BO w przypadku usług niematerialnych. To istotna zmiana, która powinna zakończyć niekorzystne podejście stosowane do tej pory przez organy podatkowe, polegające w praktyce na konieczności badania warunku BO zasadniczo w stosunku do wszystkich płatności podlegających WHT w przypadku próby zastosowania jakiejkolwiek preferencji w opodatkowaniu.

Ponadto, pozytywnie należy ocenić, że MF zdecydowało się wprost wymienić dokumenty potwierdzające BO wymagane dla podmiotów niepowiązanych, wskazując na certyfikat rezydencji podatkowej oraz oświadczenie BO. Powinno to uciąć wątpliwości i w pewien sposób zautomatyzować stosowanie preferencji w WHT w tym zakresie. Należy jednak uważać, bowiem jak zastrzeżono w objaśnieniach, płatnik w dalszym ciągu musi dochować należytej staranności w zakresie formalnej weryfikacji otrzymanych dokumentów, np. pod kątem okresu, na jaki wydano certyfikat, lub tego, czy został on wydany przez właściwy organ podatkowy. Jednocześnie zgodnie z przykładem zawartym w objaśnieniach ocena dochowania należytej staranności w zakresie formalnej weryfikacji otrzymanych dokumentów może różnić się w zależności od częstotliwości dokonywanych płatności. Jak wyjaśniło MF, wyższy standard powinien mieć zastosowanie wobec podmiotów dokonujących wypłat regularnie, a niższy w przypadku płatności incydentalnych. Niestety, tak nieprecyzyjne i niejednoznaczne sformułowania budzą wątpliwości i stwarzają możliwość ich interpretacji na niekorzyść podatników i płatników.

Na marginesie warto dodać, że MF odniosło się także do kwestii wymagań w zakresie substratu majątkowo-osobowego stawianych podatnikom w zależności od rodzaju płatności i prowadzonej działalności gospodarczej. I tak, w objaśnieniach wskazano, że nawet nierozbudowana działalność może być wystarczająca, jeżeli w kontekście danej płatności jest ona stosowna dla czerpania z niej korzyści. Dodatkowo zastrzeżono, że w praktyce różne będą przesłanki prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w przypadku spółek produkcyjnych, handlowych, usługowych, w tym zajmujących się działalnością finansową.

Ważne: MF w objaśnieniach wyszczególniło, że pewne przesłanki pozostają uniwersalne, np. posiadanie własnego majątku, ale są też takie, które zależą od rodzaju działalności.

I tak, w przypadku spółki holdingowej nie jest konieczne posiadanie znaczącego substratu majątkowo-osobowego, aby można było uznać ją za rzeczywistego właściciela należności. Dlatego też spółki holdingowe mogą cechować się niższymi wymogami w zakresie substratu majątkowo-osobowego, który może być ograniczony do posiadania doświadczonego personelu, faktycznie zaangażowanego w działalność podmiotu i dysponującego odpowiednią wiedzą ekspercką oraz wyposażenia w niezbędny sprzęt biurowy. Jednocześnie – jak doprecyzowało MF – w odniesieniu do spółki holdingowej ważne jest, żeby substrat majątkowo-osobowy świadczył o ponoszeniu ryzyka gospodarczego adekwatnego do prowadzonej działalności. Przykładem takiej adekwatności i samodzielności w odniesieniu do spółek holdingowych są m.in.:

• posiadanie i ponoszenie kosztów kont bankowych, na które otrzymywana jest płatność i nad którymi wyłączną kontrolę spółka sprawuje poprzez własny personel,
• brak wydzielonych kont bankowych dla otrzymywanej płatności,
• opłacanie przez spółkę kosztów działalności z takiej jednolitej puli środków,
• brak ograniczeń korporacyjnych uniemożliwiających samodzielne decyzje co do codziennej działalności spółki.

Dzielony substrat osobowo-majątkowy

Jedną z nowości jest możliwość zastosowania tzw. koncepcji dzielonego substratu osobowo-majątkowego (consolidated substance). W jej ramach aktywność podatnika może zostać uznana za rzeczywistą działalność gospodarczą, nawet jeśli nie ponosi on części kosztów związanych np. z utrzymaniem biura.

Warunki przewidziane w objaśnieniach są następujące:

• dostęp do odpowiednich zasobów osobowo-majątkowych udostępnionych przez inne podmioty z grupy oraz
• wymóg, by te podmioty były rezydentami państw UE (w przypadku stosowania preferencji wynikających z dyrektywy Rady 2003/49/WE z 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich, dalej: dyrektywa IR, oraz dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, dalej: dyrektywa PS), bądź rezydentami tego samego państwa, co rzeczywisty właściciel należności (w przypadku preferencji przewidzianych w UPO).

Co jednak ważne, dzielony substrat powinien być traktowany jedynie jako element argumentacji świadczącej o spełnieniu warunku rzeczywistego właściciela należności. Oznacza to, że jeśli jest to możliwe, warto przytoczyć dodatkowe argumenty świadczące o istnieniu substratu majątkowo-osobowego, dokumentując ponoszenie jakichkolwiek kosztów w tym zakresie. Ponadto, dzielony substrat dotyczy tylko jednego z warunków wymaganych z perspektywy definicji rzeczywistego właściciela. Dlatego też konieczne jest standardowe zweryfikowanie, czy zagraniczny podatnik otrzymuje należność dla własnej korzyści i czy nie występuje zobowiązanie do jej przekazania.

Dodatkowo objaśnienia wprowadzają kilka znaczących ograniczeń stosowania dzielonego substratu, zastrzegając, że:

• do jego użycia nie jest obowiązany organ podatkowy, co oznacza, że płatnik lub podatnik musi sam odwołać się do tej koncepcji i przytoczyć argumenty za jej zastosowaniem oraz
• nie jest możliwe dowodzenie spełnienia warunku rzeczywistego właściciela w oparciu o dzielony substrat w odniesieniu do podmiotu innego niż podmiot, do którego płatność została wypłacona, co oznacza, że nie może on zostać użyty do udowodnienia prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przy zastosowaniu koncepcji look-through approach.

Zasada domniemania rzeczywistego właściciela

MF potwierdziło w objaśnieniach, że nie jest konieczne weryfikowanie warunku rzeczywistego właściciela w odniesieniu do dywidendy, która podlega co najmniej jednokrotnemu opodatkowaniu na terenie UE. Innymi słowy, objaśnienia przewidują dodatkowe uprawnienie (podkreślając fakultatywność tego rozwiązania) pozwalające na nieweryfikowanie statusu BO w odniesieniu do należności, co do której płatnik ma pewność, że podlega opodatkowaniu w UE.

Uwaga! Objaśnienia nie wskazują dokumentów, które wymagane są do skorzystania z domniemania. Wyjaśniają jedynie, że o możliwości użycia domniemania decydują zasady opodatkowania, które miałyby zastosowanie do hipotetycznych wypłat podziału zysku w łańcuchu płatności dokonywanych przez spółki zależne i dominujące na moment wypłaty płatności z Polski.

W konsekwencji, konieczna wydaje się szczegółowa wiedza na temat łańcucha wypłat należności i zasad ich opodatkowania za granicą. Jednocześnie w objaśnieniach MF zastrzegło, że domniemanie BO nie zwalnia z obowiązków dokumentacyjnych, jeżeli takie wynikają wprost z ustaw podatkowych (np. w zakresie wymogu złożenia oświadczenia BO w przypadku zwrotu WHT na gruncie art. 28b ustawy o CIT, gdzie wprowadzono konieczność złożenia m.in. stosownego oświadczenia przez zagranicznego podatnika, dokumentującego spełnianie przez niego przesłanek rzeczywistego właściciela).

Look-through approach w objaśnieniach podatkowych

Warte odnotowania jest, że MF w objaśnieniach potwierdziło dopuszczalność stosowania tzw. look-through approach (dalej: LTA), czyli możliwości zastosowania preferencji w WHT nawet, gdy rzeczywisty właściciel należności nie jest bezpośrednim odbiorcą płatności i jest ona mu przekazywana przez pośredników.

Jak wynika z objaśnień, w celu zastosowania preferencji w WHT na podstawie LTA, konieczne jest:

• ustalenie rzeczywistego właściciela należności,
• potwierdzenie, czy rzeczywisty właściciel rozpoznaje w swoim kraju przychód podatkowy z tytułu otrzymanej należności (w objaśnieniach nie ma wskazówek, jakie dokumenty są odpowiednie do udokumentowania przychodu, ale można spodziewać się, że w praktyce będzie to zeznanie podatkowe lub sprawozdanie finansowe rzeczywistego właściciela),
• zweryfikowanie, czy płatności przekazywane w łańcuchu podmiotów są rodzajowo tożsame (np. jeżeli należność została wypłacona przez płatnika do pośrednika w formie odsetek, to także w formie odsetek powinna ona zostać przekazana od pośrednika do rzeczywistego właściciela, przy czym nie ma analogicznego wymogu w stosunku do wysokości przekazywanej kwoty),
• zbadanie spełniania warunków dla zastosowania preferencji w WHT przewidzianych w ustawie o CIT (tj. art. 21 ust. 3–6 lub art. 22 ust. 4–4d ustawy o CIT) lub UPO.

Należy podkreślić, że w kwestii obowiązku posiadania udziałów objaśnienia dopuszczają pośrednie powiązanie między płatnikiem a rzeczywistym właścicielem należności. Przy czym konieczne jest, żeby w łańcuchu podmiotów każda kolejna spółka spełniała warunek posiadania udziałów w odpowiedniej wysokości lub żeby były to spółki siostry (ostatnie ma zastosowanie w odniesieniu do płatności niedywidendowych). Podejście to dotyczy jednak wyłącznie zwolnienia przewidzianego w ustawie o CIT. Sytuacja wygląda inaczej w przypadku preferencji wynikających z UPO, tutaj bowiem kluczowe jest ścisłe przestrzeganie wymogów konkretnej umowy. Oznacza to, że jeśli dana UPO wymaga bezpośredniego udziału, to nie jest możliwe zastosowanie klauzuli LTA w odniesieniu do rzeczywistego właściciela należności, który posiada udziały w płatniku jedynie pośrednio (poprzez inny podmiot).

Uwaga! Z objaśnień wynika także zasada rozszerzonego zakresu podmiotowego badania, która pozwala na zastosowanie preferencji w WHT również w sytuacji nieprzekazania lub braku pewności, czy należność zostanie przekazana rzeczywistemu właścicielowi przez pośrednika.

W standardowym podejściu do LTA zastosowanie preferencji w WHT byłoby niemożliwe ze względu na brak możliwości udowodnienia statusu BO ostatecznego odbiorcy należności w związku z brakiem pewności i wiedzy co do otrzymania przez niego należności. Natomiast zasada rozszerzonego zakresu podmiotowego badania dopuszcza uproszczenie, pozwalając na udowodnienie jedynie prawa rzeczywistego właściciela do żądania od pośrednika przekazania należności (tj. istnienia relacji prawnej lub umownej kształtującej zobowiązanie do dalszej wypłaty). Co należy jednak podkreślić, zastosowanie powyższej zasady w dalszym ciągu wymaga spełnienia pozostałych warunków użycia LTA (np. konieczne jest udowodnienie otrzymania należności dla własnej korzyści, spełnienie warunku kaskadowego posiadania udziałów czy wymogu tożsamości rodzajowej płatności). Ponadto, w odniesieniu do preferencji ustawowych, tj. wynikających z implementacji dyrektyw PS i IR, zarówno pośrednik, jak i rzeczywisty właściciel powinni być rezydentami państw UE. Natomiast w przypadku preferencji stosowanych na gruncie UPO, rzeczywisty właściciel powinien być rezydentem tego samego państwa co pośrednik.

Dwa kroki naprzód i jeden wstecz

Objaśnienia wydane przez MF niewątpliwie porządkują oraz rozstrzygają wiele zagadnień związanych z WHT. Z jednej strony wprowadzenie dodatkowych ułatwień – np. zasady dzielonego substratu osobowo-majątkowego, domniemania rzeczywistego właściciela na gruncie dyrektywy PS lub koncepcji rozszerzonego zakresu podmiotowego badania – może pomóc podatnikom i płatnikom, w szczególności dużym grupom kapitałowym, które np. wypłacają dywidendy w łańcuchu wielu podmiotów.

Jednocześnie opublikowane objaśnienia mogą budzić tylko częściowe zadowolenie. Brakuje w nich jasnych i jednoznacznych wytycznych w zakresie należytej staranności przy płatnościach do podmiotów powiązanych. Negatywnie dla podatników i płatników rozstrzygnięto również kwestię obowiązku badania statusu BO w odniesieniu do dywidend. Dodatkowo MF podkreśliło konieczność weryfikacji BO w celu zastosowania preferencji wynikających z UPO, nawet jeśli dana umowa wprost nie przewiduje takiego wymogu.

Zatem pozostaje mieć nadzieję, że w bilansie wad i zalet objaśnienia stanowią dopiero pierwszy pozytywny krok na drodze do dalszego uproszczania i ujednolicania zasad opodatkowania WHT, a kolejne działania MF będą zmierzać w stronę faktycznego ograniczania obowiązków po stronie podatników i płatników. ©℗