Zgodnie z polskim przepisem zwolnione z podatku są usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, o ile prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Takiego wymogu nie ma jednak w prawie unijnym – stąd powstał spór z fiskusem.

Szkolenia z fizjoterapii

Chodziło o szkolenia dla: lekarzy, fizjoterapeutów, osteopatów, masażystów, trenerów personalnych oraz studentów kierunków medycznych i uczniów szkół masażu. Prowadzi je – w zakresie fizjoterapii – instruktor na podstawie umowy zawartej ze spółką prowadzącą niepubliczną placówkę kształcenia ustawicznego. Placówka ma status jednostki objętej systemem oświaty.

Instruktor twierdził, że nie powinien płacić VAT od szkoleń, bo służą one zdobyciu oraz uaktualnieniu wiedzy i umiejętności zawodowych. Są to zatem usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT – argumentował.

Podkreślił, że uczestnikami kursów są w większości osoby wykonujące zawody medyczne. Mają one ustawowy obowiązek stałego doskonalenia zawodowego. Ponadto – podkreślił – szkolenia, które prowadzi, są bezpośrednio związane z zawodem fizjoterapeuty, czyli zawodem medycznym, który również jest uregulowany ustawowo.

Tylko część szkoleń jest zwolniona z VAT

Innego zdania był dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Stwierdził, że zwolnione z VAT są tylko szkolenia dla lekarzy i fizjoterapeutów, bo obowiązek doskonalenia zawodowego w tym zakresie wynika z przepisów szczególnych.

Uznał natomiast, że nie są zwolnione z VAT szkolenia dla osteopatów, masażystów, trenerów personalnych oraz studentów i uczniów. Nie wystarczy bowiem nazwać kurs kształceniem zawodowym, musi on być jeszcze prowadzony w formach i na zasadach określonych w „odrębnych przepisach” – stwierdził dyrektor KIS. Zwrócił uwagę na to, że nie ma żadnych szczególnych przepisów, które regulowałyby formę i zasady prowadzenia szkoleń dla osteopatów, masażystów, trenerów personalnych oraz studentów i uczniów.

Dyrektor KIS odniósł się również do art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT, z którego wynika, że zwolnione z podatku są usługi edukacyjne świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane za realizujące podobne do nich cele. Natomiast instruktor nie działa w interesie publicznym, lecz prowadzi działalność komercyjną nastawioną na zysk – zauważył organ.

Unijny przepis dotyczący zwolnienia został błędnie wdrożony

Interpretację tę uchylił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1453/21). Orzekł, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT został nieprawidłowo wdrożony do polskiego prawa, ponieważ uzależnia on zwolnienie usług kształcenia zawodowego od prowadzenia ich w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. A takiego warunku nie ma w unijnym przepisie.

Należy więc go pominąć. Kluczowe dla zastosowania zwolnienia z VAT jest to, aby usługi dotyczyły kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego i były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje, których cele są podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne – wyjaśnił sąd.

Dodał, że choć instruktor nie jest instytucją publiczną, to świadczy usługi nauczania mające bezpośredni związek z zawodem i ukierunkowane na cele zawodowe, a to odpowiada wymogom prawa unijnego. Komercyjny charakter działalności instruktora nie wyklucza możliwości uznania jej za działalność o charakterze użyteczności publicznej – orzekł WSA.

Instruktor nie zapłaci VAT od szkoleń

Wyrok ten utrzymał w mocy NSA. Jak wyjaśnił sędzia Adam Nita, art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT należy odczytywać przez pryzmat art. 132 ust. 1 lit. a unijnej dyrektywy. Trzeba zatem pominąć warunek prowadzenia szkoleń w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

- Nie sposób w realiach tej sprawy mówić, że instruktor nie jest podmiotem prawa publicznego w rozumieniu dyrektywy VAT. Jego działalność służy ochronie zdrowia, a więc – w szerokim znaczeniu – jest to działalność realizująca cele publiczne. Tym samym warunek wynikający wprost z dyrektywy został spełniony – wyjaśnił sędzia Nita.

Podobnie NSA orzekł m.in. w wyrokach z 6 lipca 2018 r. (sygn. akt I FSK 1529/16), z 11 czerwca 2019 r. (sygn. akt I FSK 769/17) i 28 maja 2025 r. (sygn. akt I FSK 89/22).

Wyrok NSA z 5 września 2025 r., sygn. akt I FSK 884/22