Fakultatywność zawieszenia postępowania nie oznacza dowolności działania organu podatkowego

Zgodnie z art. 201 par. 1b pkt 2 ordynacji podatkowej „organ podatkowy może zawiesić postępowanie: jeżeli wszczęta została procedura wzajemnego porozumiewania się (…)”. Powołując się na powyższy przepis, w toku postępowania odwoławczego od decyzji naczelnika urzędu skarbowego (dalej: NUS) w CIT za 2018 r. podatnik złożył wniosek do DIAS o zawieszenie postępowania, uzasadniając go wszczęciem procedury MAP pomiędzy Polską a Belgią.

MAP to narzędzie rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania, a jego głównym celem jest uniknięcie takiego opodatkowania w wyniku doszacowania dokonanego przez jedno z państw w związku z transakcją kontrolowaną zawartą z podmiotem powiązanym z siedzibą w innym państwie.

Ważne: W uzasadnieniu wniosku o zawieszenie postępowania podatnik wskazał, że wynik procedury MAP może mieć istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygania sprawy podatkowej.

Organ odwoławczy odmówił jednak zawieszenia postępowania z uwagi na MAP. Argumentował, że przesłanka wynikająca z art. 201 par. 1b pkt 2 ordynacji podatkowej nie skutkuje automatycznym zawieszeniem postępowania i mogłoby być ono zasadne wyłącznie wówczas, gdyby istniał ścisły związek między sprawami, który uniemożliwiałby dalsze prowadzenie postępowania odwoławczego. Dodatkowo DIAS wskazał, że po odmowie zawieszenia uchylił decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Podatnik nie zgodził się z powyższym stanowiskiem. Uważał, że procedura MAP może mieć realny wpływ na wynik sprawy podatkowej za 2018 r. oraz że decyzja DIAS nie uwzględniała celu art. 201 par. 1b pkt 2 ordynacji podatkowej. W jego ocenie przepis ten wprowadzono do ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2016 r. właśnie w celu zapewnienia podatnikowi możliwości zawnioskowania o zawieszenie postępowania, tak aby treść decyzji krajowego organu podatkowego mogła zostać skoordynowana z porozumieniem wypracowanym przez umawiające się państwa w drodze procedury MAP.

Rozstrzygnięcie WSA

WSA w Kielcach w wyroku z 5 czerwca 2025 r. przyznał rację podatnikowi i uchylił zarówno zaskarżone postanowienie DIAS, jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu sąd stwierdził, że choć art. 201 par. 1b pkt 2 ordynacji podatkowej ma charakter fakultatywny – tzn. „Organ podatkowy może zawiesić postępowanie (…)” – nie oznacza to jednak pełnej dowolności po stronie organu.

Ważne: Jeśli zostanie złożony wniosek o zawieszenie postępowania ze względu na wszczęcie procedury MAP, organ powinien każdorazowo ocenić, czy okoliczności sprawy wskazują na rzeczywisty lub potencjalny wpływ tej procedury na wynik postępowania podatkowego.

Zdaniem WSA organy podatkowe nie przeprowadziły takiej oceny i nie wykazały, że procedura MAP nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu w CIT za 2018 r., czym naruszyły zasady prawidłowego prowadzenia postępowania oraz granice uznania administracyjnego.

Komentowany wyrok ma charakter precedensowy. Sąd jednoznacznie przychylił się w nim do stanowiska podatnika w zakresie zawieszenia postępowania podatkowego z uwagi na wszczęcie procedury MAP. Choć wskazany wyrok nie jest jeszcze prawomocny, jest istotnym sygnałem dla podatników, którzy rozważają złożenie wniosku o zawieszenie postępowania przed zakończeniem krajowego toku instancji.

Zgodnie z wyrokiem, obowiązujące przepisy nie wymagają przy tym, aby postępowanie podatkowe zostało zakończone na określonym etapie (np. po kontroli czy decyzji wymiarowej), i pozwalają na złożenie wniosku o zawieszenie postępowania przed organem. Co więcej, zgodnie z art. 201 par. 4 ordynacji podatkowej, zawieszenie może być stosowane wielokrotnie – z tym że łączny czas zawieszenia nie może przekroczyć trzech lat. Wyrok potwierdza również, że uznaniowość decyzji organu nie oznacza braku wymogu merytorycznego uzasadnienia. Odmowa zawieszenia nie może mieć bowiem charakteru automatycznego – w uzasadnieniu organ powinien wskazać konkretne powody, dla których uznał, że przesłanka zawieszenia postępowania nie została spełniona.

Niebezpieczny kierunek wykładni przyjęty przez organ

Wyrok WSA należy ocenić jako w pełni zasadny. Argumentacja organu, wedle której zawieszenie postępowania byłoby możliwe wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy postępowaniem podatkowym a postępowaniem MAP występowałaby zależność tego rodzaju, że nie byłoby możliwe prowadzenie postępowania odwoławczego bez rozstrzygnięcia w ramach procedury MAP, prowadziłaby do całkowitego wyłączenia możliwości stosowania art. 201 par. 1b pkt 2 ordynacji podatkowej. Przyjęcie takiej interpretacji czyniłoby ten przepis de facto martwym – trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której warunek „niemożności” prowadzenia postępowania z uwagi na MAP materializowałby się w praktyce. Organy podatkowe mogłyby na tej podstawie w zasadzie w każdym przypadku odmawiać zawieszenia postępowania podatkowego, niezależnie od sprawy.

Warto przypomnieć, że ustawodawca – uzasadniając nowelizację ordynacji podatkowej z 10 września 2015 r. – wyraźnie wskazał, że celem wprowadzenia wymienionej przesłanki było stworzenie narzędzia do koordynowania postępowań krajowych z procedurami MAP. De lege ferenda należy przy tym postulować możliwość wprowadzenia do polskich przepisów podatkowych rozwiązania, które w sposób automatyczny pozwalałoby na zawieszenia postępowania w przypadku zainicjowania procedury MAP przez podatnika – zarówno na etapie kontroli, jak i postępowania podatkowego.

MAP – element międzynarodowego systemu ochrony podatnika

Omawiany wyrok wpisuje się w szerszy kontekst wykładni przepisów międzynarodowego prawa podatkowego.

Ważne: Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD spory podatkowe powinny być w pierwszej kolejności rozwiązywane polubownie – poprzez procedurę MAP – a dopiero w dalszej za pomocą krajowych środków odwoławczych.

Takie podejście przyjęła również strona postępowania, składając wniosek o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu zakończenia procedury MAP. Choć procedura MAP jest formalnie uznawana za podstawowy mechanizm rozstrzygania międzynarodowych sporów podatkowych, jej praktyczne zastosowanie w Polsce pozostaje ograniczone.

Na ograniczone wykorzystanie tej instytucji wpływa zarówno jej znaczny stopień złożoności, jak i czas trwania postępowania – od zaledwie 1,38 miesiąca (Luksemburg, 2022 r.) do nawet 126,93 miesiąca, czyli ponad 10,5 roku (Francja, 2020 r.).

Jak wynika z danych uzyskanych od Ministerstwa Finansów, w latach 2019–2024 (do 30 czerwca) złożono w Polsce 212 wniosków o MAP w ramach wszystkich dostępnych trybów (umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania – double tax treaty – DTA, procedura rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania między państwami członkowskimi Unii Europejskiej – tax dispute resolution mechanisms – DRM, konwencja arbitrażowa), obejmujących łącznie 25 krajów. Potwierdza to tezę, że efektywna ochrona podatnika powinna być realizowana nie tylko na poziomie instrumentów międzynarodowych, lecz także poprzez odpowiedzialne i proporcjonalne stosowanie mechanizmów proceduralnych w ramach krajowego porządku prawnego. ©℗