Czy nabywane w ramach importu usług czynności związane z rozliczaniem ubezpieczeń społecznych są zwolnione z VAT

Dla prawidłowego rozliczenia VAT istotne jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od niego zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, czy też nie.

W interesującym nas zakresie należy wskazać, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT (a takim są m.in. podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, tj. także spółka) jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT). Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej – miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT). Do wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT zasady ogólnej, ustawodawca przewidział szereg zastrzeżeń, wskazując szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług, ale nie znajdą one zastosowania w analizowanej sprawie.

Ważne: Miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania usług świadczonych przez firmę niemiecką na rzecz spółki – stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT – jest miejsce, w którym usługobiorca (spółka) ma siedzibę, tj. Polska.

Import usług

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy o VAT przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Z kolei – w interesującym nas zakresie – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e ustawy o VAT, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT,

b) usługobiorcą jest – w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT – podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT.

W przypadku wymienionym w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT usługodawca nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy o VAT).

Należy tutaj wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wprowadza mechanizm odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Powiązanie tego mechanizmu z regulacjami w zakresie określenia miejsca świadczenia usług ma na celu opodatkowanie tych usług w miejscu ich konsumpcji.

W analizowanej sprawie spółka nabywa usługi od firmy niemieckiej, będącej podatnikiem zarejestrowanym w Niemczech, która ma siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium Polski oraz nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w naszym kraju. W konsekwencji, nabywane przez spółki usługi – na podstawie art. 28b ustawy o VAT – są opodatkowane VAT na terytorium Polski. W związku z tym spółka powinna rozpoznać import usług i jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, jest zobowiązana do rozliczenia VAT od importu usług.

Stawka podatku

Podstawowa stawka VAT wynosi obecnie 23 proc. (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Jednak na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwolnione z VAT są usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Przy czym ww. zwolnienia – stosownie do art. 43 ust. 15 ustawy o VAT – nie mają zastosowania do:

1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2) usług doradztwa;

3) usług w zakresie leasingu.

Należy tutaj wskazać, że art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Dyrektywa VAT nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. Natomiast w ogólnym rozumieniu „czynność ubezpieczeniowa” charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Czynność ubezpieczeniowa w każdym przypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Z kolei Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 (Assurandør-Societetet, przy udziale Taksatorringen przeciwko Skatteministeriet) orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki. Według trybunału transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczenia i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Natomiast w wyroku z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 (Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde) TSUE wskazał, że „(…) pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

W wyroku z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 (Commissioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd.) TSUE orzekł, że pojęcie pośrednictwa obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa.

Należy tutaj zauważyć, że spółka ubezpiecza delegowane opiekunki w kraju wykonywania usługi, tj. w Niemczech – stosownie do regulacji rozporządzenia w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego – i w związku z tym nabywa od niemieckiej firmy usługi ubezpieczeniowe oraz pośrednictwa ubezpieczeniowego. Rozporządzenie w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego reguluje obowiązkowe ubezpieczenia społeczne osób wykonujących pracę najemną.

Ważne: W przypadku obowiązkowych ubezpieczeń społecznych nie dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegających opodatkowaniu VAT.

W przypadku ubezpieczeń społecznych pomiędzy ubezpieczającym a ubezpieczonym nie dochodzi do zawarcia umowy, nie istnieje tutaj związek prawny, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, z jakim mamy do czynienia w przypadku usług ubezpieczeniowych „komercyjnych”. Obowiązkowemu ubezpieczeniu społecznemu podlegają osoby wykonujące pracę, jednak nie istnieje tu relacja opisana np. w wyroku TSUE w sprawie C-8/01, gdzie ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki, przy czym transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczenia i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym. Świadczenia z tytułu zabezpieczenia społecznego mogą obejmować np. świadczenia z tytułu choroby, ale i świadczenia z tytułu starości, trudno zatem stwierdzić, że istnieje tu jakieś ryzyko, które powinno być objęte ubezpieczeniem.

Zatem należy uznać, że usługi świadczone przez firmę niemiecką na rzecz spółki stanowią import usług, który nie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, gdyż czynności podejmowane przez firmę niemiecką nie spełniają przesłanek do uznania ich za usługi ubezpieczeniowe, a tym samym i za pośrednictwo ubezpieczeniowe. Spółka nabywa bowiem od firmy niemieckiej usługi administracyjne, techniczne, polegające na dopełnieniu formalności związanych z delegowaniem zatrudnionych przez spółkę opiekunek na teren Niemiec.

Ważne: Usługi świadczone przez firmę niemiecką nabywane przez spółkę w ramach importu usług podlegają opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku (tj. stawki podstawowej).

Zaprezentowane stanowisko podzielają organy podatkowe (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 października 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.466.2024.2.KK). ©℗