Jak rozliczyć w VAT usługi nabywane od zagranicznych lektorów

Celem statutowym stowarzyszenia jest prowadzenie działalności muzycznej, oświatowej, edukacyjnej, artystycznej, szczególnie ukierunkowanej na nauczanie, propagowanie i popularyzację dobrej techniki wokalnej. Stowarzyszenie ma status podatnika VAT czynnego.

Na potrzeby prowadzonej działalności stowarzyszenie nabywa m.in. usługi od zagranicznych lektorów (nie mają oni w Polsce ani siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ani nie są w Polsce zarejestrowani dla celów VAT). Lektorami nierzadko są znane osoby, artyści i producenci muzyczni. Lektorzy są zobowiązani:

• prowadzić zajęcia w części teoretycznej (wykład) na podstawie własnego programu autorskiego, na których przekażą aktualne informacje o trendach w edukacji wokalistów, a także o nowinkach technicznych dotyczących produkcji muzyki, nagrywania muzyki, pozyskiwania partnerów (agentów, promotorów, producentów);

• prowadzić zajęcia w formie warsztatów, na których uczestnicy będą mieli okazję do pozyskania indywidualnych wskazówek odnośnie do emisji głosu oraz procesu dalszego kształcenia wokalnego i jego kierunku;

• podawać przykłady ćwiczeń wokalnych w formie indywidualnego występu wraz z jego analizą dla potrzeb rozwoju wokalnego słuchaczy.

Stowarzyszenie wykorzystuje utwór (program) wyłącznie w celach edukacyjnych, bez możliwości powielania, kopiowania czy publicznego odtwarzania. Zagraniczni lektorzy sami organizują swoją pracę w zakresie świadczonych usług, występują w swoim imieniu i na własny rachunek. Świadczone przez nich usługi nie dotyczą usług wskazanych w art. 43 ust. 19 ustawy o VAT, w szczególności nie pobierają oni wynagrodzenia za wstęp na wydarzenie kulturalne oraz nie świadczą usług nagrań, związanych z filmem, agencji informacyjnych, wydawniczych itd. Czy nabywane przez stowarzyszenie usługi od zagranicznych lektorów należy wykazać jako import usług objętych zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT?

miejsce świadczenia

Dla prawidłowego rozliczenia VAT istotne jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od niego bowiem będzie zależeć, czy dana usługa będzie podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce, czy nie.

Zgodnie z regułą zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Należy tutaj wskazać, że zgodnie z art. 28a pkt 1 lit. a ustawy o VAT za podatnika na potrzeby stosowania przepisów o miejscu świadczenia usług uważa się m.in. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Stowarzyszenie jako podatnik VAT czynny spełnia tę definicję podatnika. Z kolei w myśl art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, jeśli usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Jak rozumiem, zarówno siedziba działalności gospodarczej, jak i stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej stowarzyszenia znajdują się w Polsce. Zatem miejsce świadczenia usług nabywanych od zagranicznych lektorów będzie się znajdować w Polsce. Należy dodać, że od reguły zawartej w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca przewidział pewne wyjątki, lecz nie mają one zastosowania w analizowanym przypadku.

Import usług

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy o VAT przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT (z jakimi mamy do czynienia w analizowanym przypadku), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

• usługodawcą jest podatnik niemający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,
• usługobiorcą jest m.in. podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT.

W analizowanym przypadku warunki te są spełnione, gdyż usługodawcami są zagraniczni lektorzy niemający w Polsce ani siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności (a dodatkowo nie są zarejestrowani w Polsce dla celów VAT), a usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny). Dodatkowo miejsce świadczenia tych usług znajduje się w Polsce, a zatem w tym przypadku stowarzyszenie powinno rozpoznać import usług.

zwolnienie z podatku

Istota problemu w analizowanym przypadku sprowadza się jednak do ustalenia, czy usługi nabywane przez stowarzyszenie od zagranicznych lektorów należy wykazać jako import usług objętych zwolnieniem z VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT zwolniono z VAT usługi kulturalne świadczone przez:

a) podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną;

b) indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Przy czym zgodnie z art. 43 ust. 19 ustawy o VAT zwolnienie to nie ma zastosowania do:

1) usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;

2) wstępu:

a) na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,

b) do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,

c) do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;

3) wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;

4) usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;

5) działalności agencji informacyjnych;

6) usług wydawniczych;

7) usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT;

8) usług ochrony praw.

Należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT jest łączne spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, oraz o charakterze przedmiotowym, dotyczącym rodzaju świadczonych usług. Trzeba tutaj podkreślić, że ustawodawca zwalnia od podatku usługi kulturalne świadczone przez ściśle określone grupy podmiotów, które zostały wcześniej wskazane.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji usług kulturalnych, natomiast definiuje je orzecznictwo. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyroku z 11 czerwca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1988/13): „Zgodnie ze znaczeniem słownikowym «kultura» to m.in. «całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; kultura materialna – ogół dóbr materialnych oraz środków i umiejętności produkcyjno-technicznych społeczeństwa w danym okresie historycznym» (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN 1983, str. 1083), «materialna i umysłowa działalność społeczeństw oraz jej wytwory; społeczeństwo rozpatrywane ze względu na jego dorobek materialny i umysłowy» (por. (…) http://sjp.pwn.pl/szukaj/kultura.html)”. Por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 marca 2017 r., III SA/Wa 987/16; wyrok NSA z 13 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 584/13; NSA z 4 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 535/13. Z orzecznictwa tego wynika, że istotne jest, aby usługi miały charakter działalności twórczej, charakteryzowały się indywidualnością, a ich wykonywanie odbywało się w interesie publicznym, gdyż celem wprowadzenia zwolnienia usług kulturalnych było obniżenie kosztów dostępu do kultury i dziedzictwa narodowego. Z orzecznictwa wynika też, że norma dotycząca indywidualnych twórców i artystów nie zawiera żadnego odwołania do przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Warto zwrócić uwagę, że Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 15 lutego 2017 r. w sprawie C 592/15 (Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs przeciwko British Film Institute) stwierdził, że zwolnienie określone art. 13 część A ust. 1 lit. n szóstej dyrektywy dotyczy tylko „niektórych usług kulturalnych”. TSUE podkreślił, że decyzję prawodawcy Unii – dotyczącą tego, aby pozostawić państwom członkowskim margines uznania w zakresie określenia zwolnionych usług kulturalnych –można wytłumaczyć dużą różnorodnością tradycji kulturowych i dziedzictwa regionalnego w Unii, niekiedy nawet w ramach jednego państwa członkowskiego.

Jeśli weźmie się pod uwagę wynikające z orzecznictwa rozumienie pojęcia kultury, to należy uznać, że nabywane przez stowarzyszenie usługi zagranicznych lektorów nie mają charakteru usług kulturalnych. Nawet jeśli usługi lektorów (będących twórcami) są świadczone z uwzględnieniem ich autorskiego programu nauczania (stanowiącego utwór w rozumieniu przepisów o prawie autorskim), to zasadniczo celem tych usług jest przekazanie wiedzy konkretnego lektora w obszarze muzycznym (mamy więc do czynienia z edukacją artystyczną), a nie dostęp do kultury. Działalność lektorów zagranicznych nie spełnia funkcji budowania wartości kultury, jej ochrony czy promocji. Skoro zaś nabywane przez stowarzyszenie usługi zagranicznych lektorów nie mają charakteru usług kulturalnych, to brak jest podstaw do ich zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT.

Podsumowanie

W analizowanej sprawie nabycie przez stowarzyszenie usług od zagranicznych lektorów to import usług. Nie mają one jednak charakteru usług kulturalnych, dlatego nie będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT. Zaprezentowane stanowisko podzielają organy podatkowe (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 lutego 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.458.2022.2.KK). ©℗