Jakie obowiązki w VAT ma podatnik zwolniony, który korzysta z usług portali rezerwacyjnych z UE

Rolnik oprócz prowadzenia gospodarstwa rolnego świadczy usługi agroturystyczne. Jest właścicielem domu jednorodzinnego, w którym na piętrze jest pięć pokoi gościnnych z łazienkami przeznaczonych pod wynajem dla osób przyjeżdżających na kilkudniowy urlop lub pobyty weekendowe. Na rzecz turystów rolnik świadczy usługę agroturystyczną w ramach gospodarstwa rolnego, która obejmuje wynajem pokoi oraz wyżywienie. Rolnik nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny ani z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolniczego (ma status rolnika ryczałtowego), ani prowadzonej działalności gospodarczej, tj. usług agroturystycznych (korzysta ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT). Do tej pory rolnik reklamował swoje usługi agroturystyczne w internecie. Obecnie zamierza korzystać także z usług zagranicznych portali rezerwacyjnych. Czy w przypadku korzystania z usług portali mających swoją siedzibę na terenie państw Unii Europejskiej rolnik musi się zarejestrować jako podatnik VAT UE oraz składać deklaracje VAT-9M odpowiednio za okres, w którym nastąpi import usług?

Działalność w zakresie agroturystyki nie mieści się w definicji działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT, a także nie stanowi usług rolniczych, o których mowa w art. 2 pkt 21 ustawy o VAT. W związku z tym nie można jej zaklasyfikować na gruncie ustawy o VAT jako działalności rolniczej wykonywanej przez rolnika ryczałtowego (art. 2 pkt 19 ustawy o VAT), korzystającej ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Prawidłowo zatem rolnik kwalifikuje usługi agroturystyczne jako działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Przy czym z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że rolnik (w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, tj. usług agroturystycznych) korzysta ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwolniona z podatku jest sprzedaż dokonywana przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 tys. zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Istota problemu w analizowanej sprawie sprowadza się do ustalenia, jakie obowiązki w zakresie VAT ma rolnik, jeśli będzie korzystać z usług portali rezerwacyjnych mających swoją siedzibę na terenie państw UE.

Odwrotne obciążenie

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy o VAT przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e ustawy o VAT, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT,

b) usługobiorcą jest:

– w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT – podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT,

– w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT,

– w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, mający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, mająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT.

W przypadkach wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o VAT usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy o VAT).

Należy dodać, że art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 ustawy o VAT stosuje się również w przypadku, gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy o VAT).

Tak więc art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wprowadza mechanizm odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Przepis ten ma zastosowanie, gdy miejscem świadczenia (a tym samym opodatkowania) jest terytorium Polski. Przy czym w przypadku usług do zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT konieczne jest spełnienie warunków dotyczących zarówno usługodawcy, jak i usługobiorcy.

Miejsce świadczenia

Aby podatnik był zobowiązany rozliczyć import usług, miejsce świadczenia nabywanej usługi musi znajdować się w Polsce. Należy tutaj wskazać, że przepisy o miejscu świadczenia posługują się odrębną definicją podatnika, przy czym zgodnie z art. 28a ustawy o VAT za podatnika uważa się m.in. podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W analizowanej sprawie rolnik w zakresie działalności agroturystycznej jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Nie zmienia tego to, że rolnik korzysta w tym zakresie ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z regułą zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem art. 28b ust. 2–4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT. Z kolei w myśl art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy jednak wyjaśnić, że w odniesieniu do pewnych kategorii usług przepisy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami. Otóż zgodnie z art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji terminów „nieruchomość” oraz „usługi związane z nieruchomościami”. Ustawodawca unijny w rozporządzeniu 282/2011 zdefiniował jednak pojęcie nieruchomości, a także wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Rozporządzenie 282/2011 wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 do celów stosowania dyrektywy VAT za nieruchomość uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak: drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku albo konstrukcji.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy VAT, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Przy czym art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

• obejmuje w szczególności pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte art. 31a ust. 3 lit. d rozporządzenia 282/2011 (art. 31a ust. 2 lit. p rozporządzenia 282/2011);
• nie ma zastosowania do pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej (art. 31a ust. 3 lit. d rozporządzenia 282/2011).

Usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa, która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

Należy więc wskazać, że z art. 31a ust. 3 lit. d rozporządzenia 282/2011 wprost wynika, że pośrednictwo w świadczeniu usług zakwaterowania, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej, nie stanowi usług związanych z nieruchomościami. Rozumiem, że w analizowanej sprawie zagraniczne portale rezerwacyjne działają w imieniu i na rzecz osoby trzeciej, a więc nie świadczą one usług, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT. Jednocześnie do świadczonych przez portale rezerwacyjne usług nie stosuje się innych szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług, o których mowa w art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT. Zatem miejsce świadczenia usług dla nabywanych od zagranicznych portali rezerwacyjnych usług należy ustalić na podstawie art. 28b ustawy o VAT. Siedziba działalności gospodarczej i stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej rolnika (na potrzeby której nabywa usługi rezerwacyjne od portali) znajduje się w Polsce, a zatem miejscem świadczenia tych nabywanych usług rezerwacyjnych jest Polska.W konsekwencji rolnik będzie zobowiązany do rozliczenia VAT z tytułu nabycia usług rezerwacyjnych na zasadzie importu usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Należy zauważyć, że import usług nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie jest objęty zwolnieniem podmiotowym, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Rejestracja jako podatnik VAT UE

W interesującym nas zakresie należy wskazać, że na podstawie art. 96 ust. 3 ustawy o VAT podmioty wymienione w art. 15 ustawy o VAT, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku m.in. na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne. W tym przypadku, stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy o VAT, naczelnik urzędu skarbowego, po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym, rejestruje podatnika jako „podatnika VAT zwolnionego” i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Podatnicy, o których mowa w art. 15 i art. 15a ustawy o VAT, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, muszą przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96 ustawy o VAT, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności (art. 97 ust. 1 ustawy o VAT). Przepis ten – na podstawie art. 97 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT – stosuje się odpowiednio również do podatników, o których mowa w art. 15, innych niż wymienieni w art. 97 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, którzy nabywają usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, jeżeli usługi te stanowiłyby u nich import usług.

W analizowanej sprawie nabywane przez rolnika usługi od portali rezerwacyjnych będą stanowić usługi, do których zastosowanie ma art. 28b ustawy o VAT, oraz będzie to import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o VAT. W konsekwencji rolnik jest zobowiązany przed dniem dokonania pierwszego nabycia usług od portali rezerwacyjnych z UE, stanowiącego u niego import usług, zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Naczelnik urzędu skarbowego zarejestruje rolnika jako podatnika VAT UE i potwierdzi zarejestrowanie podmiotu jako podatnika VAT UE (art. 97 ust. 4 i 9 ustawy o VAT). Podmioty zarejestrowane jako podatnicy VAT UE, które uzyskały potwierdzenie zarejestrowania, podając numer, pod którym są zidentyfikowane na potrzeby podatku, przy nabywaniu usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, dla których są podatnikami z tytułu importu usług – są obowiązane do posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej poprzedzonym kodem PL (art. 97 ust. 10 ustawy o VAT).

Składanie deklaracji

Zgodnie z art. 99 ust. 1, 7, 8, 9 i 11b ustawy o VAT podatnik korzystający ze zwolnienia podmiotowego z VAT (tj. niemający obowiązku składania deklaracji JPK_V7M albo JPK_V7K) rozlicza import usług w:

• deklaracji VAT-8 (za okresy, w których musi rozliczyć także wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów),
• deklaracji VAT-9M (za okresy, gdy rozlicza tylko import usług).

Należy podkreślić, że odrębna deklaracja VAT-9M z tytułu importu usług składana jest tylko w przypadku, gdy podatnik nie składa deklaracji JPK_V7M, JPK_V7K albo VAT-8. W przypadku naszego rolnika, u którego wystąpi wyłącznie import usług, właściwa będzie właśnie deklaracja VAT-9M, którą składa się w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W tym też terminie należy zapłacić VAT od importu usług (art. 103 ust. 1 ustawy o VAT).

Importu usług (z UE) nie wykazuje się w informacji podsumowującej (art. 100 ustawy o VAT).

Podatnicy, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, muszą prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym (art. 109 ust. 1 ustawy o VAT). Ewidencją sprzedaży nie obejmuje się jednak importu usług.