Mechanizm podzielonej płatności (MPP) to jedna z instytucji, której głównym i najważniejszym zadaniem jest uszczelnianie systemu podatkowego w VAT. W założeniu przez tę szczególną procedurę regulowania zobowiązań wynikających z nabycia świadczeń opodatkowanych polskim VAT oraz rachunki VAT, które służą jej zastosowaniu, fiskus ma łatwiej kontrolować przepływy środków w części, w jakiej przypadają one na należny VAT. Efektem przekazania środków na rachunek VAT jest to, że podatnik w ograniczony sposób może dysponować środkami pieniężnymi, które ponad wszelką wątpliwość są jego i tylko jego własnością, ale mogą być wydatkowane wyłącznie na określone cele i we wskazany przez ustawodawcę sposób.

Choć na etapie wprowadzania tej instytucji, a także na początku obowiązywania normujących ją przepisów, mechanizm ten budził wiele negatywnych emocji, to obecnie można spokojnie zaryzykować stwierdzenie, że podatnicy przyzwyczaili się do niego i MPP doskonale wpisuje się nie tylko w rozliczenia podatkowe, lecz także w relacje biznesowe. Wielu podatników – w ramach wewnętrznej polityki – stosuje zasadę, w myśl której wszystkie zobowiązania w relacji pomiędzy przedsiębiorcami krajowymi będącymi czynnymi podatnikami VAT reguluje za pomocą komunikatów przelewu, w procedurze split payment. Jest to dobra praktyka, gdyż nie tylko ogranicza ona ryzyko wystąpienia sporu z fiskusem, lecz także całkowicie eliminuje problem z ewentualnym wyłączeniem kosztowym, jakie prawodawca wiąże z niektórymi przypadkami zapłaty na rachunek bankowy, który nie widnieje na białej liście podatników VAT, lub z naruszeniem obowiązku stosowania split payment.

Co wynika z przepisów

Jeżeli płatność dotyczy wykonanego świadczenia bądź czynności jeszcze niezrealizowanej (czyli na etapie zaliczkowania), dla której została wystawiona faktura, to nie może być wątpliwości co do tego, iż płacący w relacji B2B między czynnymi podatnikami polskiego VAT zawsze może zastosować split payment, na dodatek nie pytając o zgodę kontrahenta. Wynika to z treści art. 108a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361; ost.zm. Dz.U. z 2025 r. poz. 222; dalej: ustawa o VAT), w którym ustawodawca w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości stwierdził, że podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Ważne: Prawo do zastosowania podzielonej płatności nie jest ograniczone do przypadków, w których faktura potwierdza wykonanie świadczenia, a zatem dotyczy już zrealizowanej usługi lub dostawy.

Mowa jest wyłącznie o „otrzymanej fakturze”, a przecież zarówno „zwykłą” fakturę sprzedaży, jak i fakturę zaliczkową co do zasady można wystawić przed realizacją świadczenia czy otrzymaniem zapłaty. Może to nastąpić nawet na dwa miesiące wcześniej, a dokładniej nie wcześniej niż 60 dni. Wyjątek dotyczy czynności enumeratywnie wskazanych w art. 106i ust. 8 ustawy o VAT, w tym świadczeń okresowych, dla których faktura może być wystawiona jeszcze wcześniej, a warunkiem jej niewadliwości jest to, by zawierała informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Ważne: Dysponując fakturą, bez względu na to na jaką kwotę opiewa i jakich świadczeń dotyczy, podatnik może dokonać zapłaty z wykorzystaniem split payment.

Sprawa jest równie jasna w przypadku, gdy płatność dotyczy nabytych przez podatnika usług lub towarów z listy zamieszczonej w załączniku nr 15 do ustawy o VAT. Oczywiście trzeba zaznaczyć, że w praktyce nie zawsze łatwo jest rozstrzygnąć, czy przedmiot świadczenia znajduje się w takim katalogu, zwłaszcza gdy świadczenie jest złożone, a jego określenie niezbyt precyzyjne. Pewne jest jednak, że jeśli podatnik otrzymał fakturę, której łączna kwota brutto chociażby o jeden grosz przekracza 15 tys. zł, to konieczne jest zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności. Co istotne, w badaniu uwzględniamy łączną kwotę z faktury – również tę jej część, która przypada na inne towary czy usługi, niż figurujące w załączniku nr 15 do ustawy o VAT – jednak obowiązkowo split payment stosujemy tylko do zapłaty za świadczenia, które ustawodawca „naznaczył” obligatoryjnym MPP. Jednak w takim przypadku podział płatności na dwie części, tj. według zasad ogólnych i split payment, zdaje się być niepotrzebnym utrudnianiem sobie życia – zdecydowanie lepiej w takiej sytuacji całość kwoty uregulować w podzielonej płatności.

Z czym podatnicy mają problemy

Wątpliwości dotyczą dwóch sytuacji:

  • jeśli wpłaty na poczet ceny świadczeń, które mają być zrealizowane w przyszłości, dokonywane są bez uprzedniego otrzymania faktury zaliczkowej,
  • gdy zobowiązany do dokonania wpłaty otrzyma fakturę zaliczkową dotyczącą przyszłych usług lub dostaw z załącznika nr 15 do ustawy o VAT.

Źródłem takich dylematów co do obowiązku – a czasami nawet możliwości – stosowania MPP w takich okolicznościach jest treść regulacji, poprzez które ustawodawca unormował zasady stosowania mechanizmu podzielonej płatności przy zaliczkowanej sprzedaży. Chodzi o to, że nie zdecydował się on na pełne i precyzyjne uregulowanie kwestii stosowania MPP przy wpłatach dokonywanych na poczet ceny przyszłych świadczeń, a jedynie wskazał na odpowiednie zastosowanie art. 108a ust. 1–1b ustawy o VAT, czyli regulacji odnoszących się zarówno do dobrowolnego, jak i obligatoryjnego split payment.

Ustawodawca zastrzegł, że niezależnie od formuły (obowiązkowa czy dobrowolna) mechanizm podzielonej płatności stosuje się do zaliczkowanego zakupu wówczas, gdy taka wpłata wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego.

Problem w tym, że przepisy mające zastosowanie w takiej sytuacji są niewystarczająco precyzyjne. Tak jak powyżej już wspomniałem, dysponując fakturą zaliczkową, płacący nie musi się zastanawiać nad tym, czy może zastosować split payment – z całą pewnością może, i to na dodatek bez względu na to, czy wpłata wyznaczy moment powstania obowiązku podatkowego. Wówczas bowiem płaci na podstawie otrzymanej faktury, stosując bezpośrednio art. 108a ust. 1 ustawy o VAT.

Ale czy podatnik musi zastosować MPP, jeżeli dokument taki dotyczy towarów bądź usług wrażliwych, tj. z załącznika nr 15? Tutaj niestety odpowiedź nie jest tak jednoznaczna. Wystarczy wskazać na odpowiednie stosowanie art. 108a ust. 1a ustawy o VAT, który odnosi się do obowiązku zapłaty w ten sposób, by kwota podatku wpłynęła na rachunek VAT beneficjenta płatności. W praktyce zdaje się dominować przekonanie, że w takim przypadku decydujące znaczenie ma to, na jaką kwotę brutto opiewa faktura, na podstawie której regulowane jest zobowiązanie. W efekcie, jeżeli wykazana w niej wartość brutto przekracza 15 tys. zł, to zapłata za towary i usługi z załącznika nr 15 musi być dokonana w MPP. Z kolei gdy kwota należności ogółem nie przekracza 15 tys. zł, zapłata może być dokonana na zasadach ogólnych, i to bez względu na to, jaka jest łączna wartość brutto zaliczkowanego świadczenia, jak również na to, jaka będzie to wartość w fakturze końcowej.

Za słusznością takiej wykładni przemawia powiązanie przez ustawodawcę obowiązku stosowania split paymentu z kwotą należności ogółem (brutto) figurującą na fakturze, na podstawie której zapłata jest realizowana. W żadnej bowiem z regulacji prawodawca nie wiąże obligatoryjnego MPP z wartością samej transakcji, której przedmiotem są towary lub usługi z załącznika nr 15. Wobec tego, tak jak przy fakturze potwierdzającej sprzedaż, powinność zastosowania tej procedury występuje wówczas, gdy łączna kwota brutto przekracza 15 tys. zł, nawet gdy cena danego towaru czy usługi jest bardzo niska względem niej (np. 1,23 zł).

Ważne: Niezasadne jest dopatrywanie się obowiązku stosowania split paymentu, jeżeli płatność następuje na podstawie faktury zaliczkowej przywołującej kwotę nieprzekraczającą normatywnego progu.

Gdy nie ma faktury

Pozostaje jeszcze kwestia dokonywania wpłaty na poczet ceny przyszłej dostawy czy usługi bez faktury zaliczkowej, np. na podstawie proformy, a także samej umowy, zamówienia etc. Czy w takiej sytuacji można, czy nawet trzeba stosować MPP? Oczywiście druga część pytania dotyczy przypadków, gdy płatność przekracza 15 tys. zł, a zaliczkowane świadczenia podatnik zlokalizuje w załączniku nr 15 do ustawy o VAT.

Najpierw zastanówmy się, czy można. Moim zdaniem – tak, gdy wraz z wpłatą powstaje obowiązek podatkowy u świadczącego. Decyduje o tym to, że ustawodawca wskazał na odpowiednie zastosowanie m.in. art. 108a ust. 1 ustawy o VAT, czyli przepisu, który mówi o dobrowolnej zapłacie w MPP na podstawie faktury. Tak jak już wcześniej wskazałem, jego treść przemawia za tym, iż ma on bezpośrednie zastosowanie również do zaliczki (przedpłaty, raty etc.), gdy ta płacona jest na podstawie faktury (przypominam: nie ogranicza się on do faktury potwierdzającej wykonanie świadczenia). Wobec powyższego, wskazanie przez ustawodawcę na odpowiednie zastosowanie takiego przepisu nie miałoby sensu, gdyby nie zamierzał umocować płacącego do dobrowolnej zapłaty zaliczki, gdy ten nie dysponuje fakturą.

Ważne: Płacący zaliczkę, który nie ma faktury, np. posługuje się tylko proformą, może zastosować MPP właśnie poprzez odpowiednie zastosowanie art. 108a ust. 1 ustawy o VAT.

Taką możliwość dodatkowo potwierdza wskazanie, iż dokonując takiej płatności, w miejsce numeru faktury zamieszcza w komunikacie słowo „zaliczka”. Szkoda, że ustawodawca nie zapisał, że „może” posłużyć się słowem „zaliczka”, bo taka redakcja przepisu podaje w wątpliwość to, czy można w takim miejscu zamieszczać numer faktury zaliczkowej (gdy taką dysponuje płacący), względnie numer proformy czy innego dokumentu – a często taka informacja ułatwiłaby księgowanie. Jak się zdaje, z perspektywy prawa podatkowego dodatkowe wskazanie numeru nie jest zabronione, choć dobrze byłoby, żeby w takim przypadku płacący posłużył się jednak też oznaczeniem „zaliczka” (chociaż nie odnajduję sankcji podatkowej za ewentualne pominięcie takiego zapisu).

Co jednak z obowiązkiem? Czy w przypadku, gdy podatnik płaci bez uprzedniego otrzymania faktury zaliczkowej cenę (część) przyszłej dostawy towarów lub świadczonych usług z załącznika nr 15 w kwocie przekraczającej 15 tys. zł, musi posłużyć się komunikatem przelewu właściwym dla MPP? Tutaj zdania są podzielone. Według mnie obowiązek taki nie istnieje. Uważam, że nie przeczy temu wskazanie na „odpowiednie” zastosowanie art. 108a ust. 1a ustawy o VAT. Chodzi bowiem o to, że w tej regulacji ustawodawca w sposób bezpośredni, łącząc obowiązek z kwotą brutto z faktury, wskazuje jednoznacznie i bezwzględnie na dostawy i usługi już wykonane oraz udokumentowane fakturą. Owe „odpowiednie” zastosowanie przepisów odnoszących się do obligatoryjnego MPP sprowadza się moim zdaniem do tego, że dla istnienia tego obowiązku musi być faktura, a kwota brutto w niej musi przekraczać 15 tys. zł, ale może to być faktura zaliczkowa. Za taką wykładnią przemawia również wskazanie na odpowiednie zastosowanie art. 108a ust. 1b ustawy o VAT. Jest to przepis, który nakłada na odbiorcę płatności obowiązek jej przyjęcia w MPP wówczas, gdy musiał wystawić fakturę z adnotacją „mechanizm podzielonej płatności”. Dotyczy to również podatnika wystawiającego fakturę zaliczkową, której kwota brutto przekracza 15 tys. zł, a która odnosi się do towarów lub usług z załącznika nr 15.

Wnioski

Niewątpliwie, regulacje dotyczące zasad stosowania MPP przy zapłatach przed wykonaniem świadczenia nie są najlepszym produktem legislacyjnym i dobrze by było dokonać ich drobnej modyfikacji, która usunęłaby wątpliwości. Jednak jest to jedna z tych sytuacji, w których podatnicy z łatwością mogą zaoszczędzić sobie wątpliwości, a być może nawet kłopotów – gdy będą regulować wszystkie zobowiązania wobec innych podatników w procedurze split payment, do czego zachęcam. ©℗