Nie mam tutaj na myśli tego, że przedsiębiorcy starają się tak wykonywać swoją działalność, aby nie występowały wskazania do naliczania kar umownych i odszkodowań (tak, zapewne również jest i chwała im za to), ale o kwestię ich prezentacji, gdy mleko już się rozleje i niestety należy dokonać zapłaty na rzecz kontrahenta albo podmiotu trzeciego. Warto zaznaczyć, że w przypadku kar umownych – które muszą wynikać z kontraktu i dotyczyć zobowiązań niepieniężnych – mówimy o relacji pomiędzy kontrahentami, natomiast o odszkodowanie w odpowiednich okolicznościach może ubiegać się również podmiot, z którym przedsiębiorca w ogóle nie współpracuje, a któremu wyrządził szkodę.

Strach przed wyłączeniem z KUP

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów zapisane w obu ustawach o podatkach dochodowych jest najczęściej powodem, dla którego zobowiązany do zapłaty, zamiast przyjąć „karę”, uiścić ją i wykazać w księgach, niekiedy włącza tryb działania „kreatywnego” i – wcale nie uchylając się przed obowiązkiem zapłaty – proponuje, by zdarzenie „ubrać” np. w fakturę.

Otóż bowiem, według art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278; ost.zm. Dz.U. z 2025 r. poz. 620; dalej: ustawa o CIT) i art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 163; ost.zm. Dz.U. z 2025 r. poz. 620; dalej: ustawa o PIT) do podatkowych kosztów uzyskania przychodu podatnik nie zaliczy kar umownych i odszkodowań z tytułu:

  • wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
  • zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo
  • zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W takich przypadkach nie ma sensu wykazywanie celowości fiskalnej, bo nawet gdyby taka była, to prawodawca nie chce, by tego rodzaju wydatki były uwzględniane w rachunku podatkowym.

Są to przepisy szczególne, co oznacza, że nie mogą być stosowane zbyt szeroko. Jednocześnie prawodawca nie wskazuje w tych regulacjach na wszelkie kary umowne i wszelkie odszkodowania!

Ważne: Aby zastosować wyłączenie z KUP, w każdym przypadku należy dokładnie zbadać charakter kary umownej czy odszkodowania.

Jak bowiem Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w wyroku z 19 grudnia 2024 r. sygn. akt II FSK 409/22: „Nie sposób także zgodzić się z wywodem zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jakoby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów każdego przypadku nieterminowego wykonania usługi przez dłużnika wynikającego ze stosunku obligacyjnego, bez względu na to, czy chodzi o usunięcie wad towaru, czy usługę jego naprawy. Zapatrywanie to pozostaje bowiem w sprzeczności z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, który nie odnosi się do kar umownych w ogólności, ale tylko do jednego ich typu – kar z tytułu wad dostarczonych towarów i usług (oraz nieterminowego usunięcia tych wad lub dostarczenia towarów lub usług wolnych od wad).

Skoro ustawodawca wyjątek od zasady uznawania za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT) w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT odniósł tylko do określonej kategorii kar umownych, rozszerzanie tego wyjątku na inne kategorie kar umownych, płaconych z innych tytułów, nie jest uprawnione ani dopuszczalne. Oceny tej nie może zmienić nawet powołanie się na zasadę autonomii prawa podatkowego i zanegowanie prawidłowości odwołania się do rozumienia określonych pojęć w prawie cywilnym, albowiem już sama analiza gramatyczna art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie prowadzi do odnalezienia w nim pojęć, które tam nie występują” (podobnie już wcześniej NSA uznał m.in. w wyrokach z 24 października 2023 r., sygn. akt II FSK 335/21; 7 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 2961/20, z 23 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2277/20, 23 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 700/20).

Fiskus podąża za sądem

W wyniku ww. wyroku z 19 grudnia 2024 r. dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zmienił uprzednio zaprezentowane stanowisko i w interpretacji indywidualnej z 6 maja 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.153.2021.9.MF, zgodził się z poglądem wyrażonym przez wnioskodawcę, że kary umowne za nieterminowe wykonanie naprawy literalnie nie mieszczą się w wyłączeniu przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. W związku z tym badając dopuszczalność zaliczenia takiej kary do kosztów uzyskania przychodów, należy oceniać ją w świetle ogólnej reguły wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a także przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni terminów „zachowanie” i „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Spór dotyczył zastosowania wyłączenia z kosztów kary umownej za nieterminowe wykonanie świadczenia. W tym konkretnym przypadku opóźnienie w wykonaniu usługi nie świadczyło o jej wadliwości, a ponad wszelką wątpliwość wobec braku wyraźnego wskazania na opóźnienie jako normatywną przesłankę wyłączenia z kosztów nie stanowi ono samodzielnej, autonomicznej przesłanki do zastosowania regulacji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT i art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT. Ale – co jest ważne – możliwe są przypadki, w których opóźnienie powoduje, że usługa musi zostać uznana za wadliwą i wówczas kara umowna czy odszkodowanie nie będzie kosztem podatkowym. Są to w szczególności te sytuacje, w których występuje element temporalny i ma on kluczowe znaczenie ze względu na istotę świadczenia. W każdym przypadku konieczne jest dokonanie wnikliwej oceny, bo nawet w bardzo podobnych – jak by się wydawało – okolicznościach możliwa jest różna kwalifikacja kary umownej w kontekście regulacji wyłączających koszty podatkowe.

Przykład 1

Przedawnienie należności

Przedsiębiorca zawarł z prawnikiem umowę o windykację należności konsumenckich. Ze względu na ryzyko przedawnienia i ewentualną utratę możliwości dochodzenia należności strony zapisały w umowie karę umowną, która przysługuje w przypadku, gdyby prawnik na skutek opóźnienia w świadczeniu usług dopuścił do przedawnienia należności. Taka sytuacja zaistniała, tj. na skutek zbyt powolnych działań doszło do opóźnienia i przedawnienia należności. Zlecający naliczył więc karę umowną. W takim przypadku należałoby przyjąć, że istnieją przesłanki do stwierdzenia, iż opóźnienie w wykonaniu świadczenia może decydować o jego wadliwości, a co za tym idzie kara umowna, jaką zapłaci prawnik – jako kara z tytułu wadliwego wykonania usługi – nie może być kosztem podatkowym.

Przykład 2

Usługa wykonana z opóźnieniem

Przedsiębiorca zawarł z prawnikiem umowę o windykację należności. Strony ustaliły termin na podjęcie działań i zapisały w umowie karę umowną, która przysługuje w przypadku, gdy terminy nie będą dotrzymane. Doszło do opóźnienia i zlecający naliczył karę umowną. Opóźnienie nie spowodowało wystąpienia żadnych bezpośrednich i niebudzących wątpliwości negatywnych przesłanek, w szczególności nie doszło do przedawnienia, co więcej, wprawdzie po terminie, lecz należność została zwindykowana. W takich okolicznościach można dowodzić, że nieterminowość nie decyduje o wadliwości usługi, a co za tym idzie, iż nie wystąpiły przesłanki do zastosowania wyłączenia z kosztów na podstawie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT czy odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT.

Innymi słowy, ponad wszelką wątpliwość w każdym przypadku, w którym na podatnika zostaną nałożona kara umowna czy odszkodowanie, powinien on w pierwszej kolejności przeprowadzić wnikliwą analizę, by ustalić, czy dany rodzaj kary (lub odszkodowania), a w efekcie ta konkretna kara umowna (bądź odszkodowanie) jest objęta wyłączeniem kosztowym.

Jeżeli nie, wówczas art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT i art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT nie mają zastosowania. Nie oznacza to jednak automatycznie, że podatnik może uwzględnić wydatek w kosztach podatkowych. Aby bowiem tak było, musi być spełniony warunek celowości.

Ważne: Sama eliminacja wyłączenia z KUP jeszcze o niczym nie świadczy i bynajmniej nie przesądza o prawie do rozliczenia kosztów.

Co trzeba wykazać w przypadku kar umownych i odszkodowań

Jako podatnicy mamy już chyba za sobą stan, w którym konieczne było przekonywanie organów co do tego, że tego rodzaju wydatki w ogóle mogą być celowe. Wówczas podnosiliśmy niejednokrotnie argument, że skoro racjonalny ustawodawca postanowił wyłączyć z kosztów niektóre spośród kar, to zakłada, że one jednak mogłyby być celowe fiskalnie. Nie zmienia to jednak tego, iż ciężar dowodu w zakresie celowości kosztu spoczywa na podatniku, a co za tym idzie, musi on zgromadzić argumenty przemawiające za tym, iż taki specyficzny wydatek jest ekonomicznie uzasadniony, racjonalny, służy działalności gospodarczej itp., innymi słowy, że jest fiskalnie celowy.

Jak słusznie wskazał NSA w wyroku z 16 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 1401/21: „(…) przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań należy każdorazowo odnosić je do stanu faktycznego sprawy, a także przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni terminów «zachowanie» i «zabezpieczenie» źródła przychodów. Jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów nie sposób także pominąć dynamiki procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest zwłaszcza z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła. Należy mieć też na uwadze to, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. zmianą koniunktury, wzrostem cen, zmianą warunków umowy, obniżeniem popytu, wzrostem kosztów), mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT”.

Wnioski

Już tylko w świetle przywołanych orzeczeń nieracjonalne jest podejmowanie prób ucieczki od kar umownych czy odszkodowań dla eliminacji wyłączenia kosztowego. Przecież mając fakturę jako podstawę dokonania wydatku, podatnik i tak dla rozliczenia kosztu musi wykazać celowość, a przy tak nierzetelnym dokumencie, co do zasady, będzie to niemożliwe.

Co więcej, w takich przypadkach wystawiona faktura najczęściej dotknięta jest nierzetelnością w obszarze przedmiotu świadczenia (bo przecież nieracjonalne byłoby jako przedmiot fakturowanego z VAT świadczenia wpisanie „kary umownej” czy „odszkodowania”). Oznacza to, że z takiej faktury nie może być odliczony VAT (a przecież wystawca musi go zapłacić w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), a w skrajnych przypadkach może ona doprowadzić zarówno wystawcę, jak i odbiorcę do… więzienia.