Podatek po przedawnieniu długu? Wciąż sporny

Najnowsza interpretacja z 7 kwietnia br. to właśnie skutek jednego z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie przeszkadza to natomiast dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej nadal twierdzić, w innych interpretacjach, że dłużnik uzyskuje przychód już z chwilą, w której podniesie zarzut przedawnienia. Przykładem takiej wykładni jest interpretacja z 3 lutego 2025 r. Nie odbiega ona od wielu wcześniejszych, dlatego można postawić tezę, że dyrektor KIS nie zmienia zdania, jeśli nie zmusza go do tego prawomocny wyrok. Można więc przypuszczać, że spory nadal będą trafiać na sądową wokandę.

Czyj to problem?

Kłopot mają przede wszystkim osoby nieprowadzące działalności gospodarczej, bo w odniesieniu do przedsiębiorców istnieją przepisy, które wprost stanowią, że przedawnione zobowiązanie jest podatkowym przychodem (art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT i art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT). Wynika to z tego, że zakup był wcześniej zaliczony do podatkowych kosztów (na zasadzie memoriałowej), a skoro ostatecznie wydatek nie został poniesiony (nie doszło do zapłaty), to należy go z tych kosztów wycofać. Stąd podatkowy przychód.

Takich regulacji nie ma odnośnie do konsumentów, stąd częsty problem przy składaniu rocznego zeznania PIT – wykazać w nim przychód z tytułu przedawnienia się zobowiązania, czy go nie wykazywać?

Przed takim pytaniem stają przede wszystkim pożyczkobiorcy i kredytobiorcy, lecz to także problem wierzycieli (np. banków, instytucji pożyczkowych), którzy nie wiedzą, czy wystawić dłużnikowi PIT-11 (gdy zobowiązanie się przedawniło), czy go nie wystawić.

Kiedy przedawnienie?

Przypomnijmy, że zasadniczo termin przedawnienia zobowiązań cywilnoprawnych wynosi sześć lat, a dla roszczeń o świadczenia okresowe (np. o spłatę rat kredytu) – trzy lata (art. 118 kodeksu cywilnego).

Po upływie tego terminu zobowiązanie wprawdzie nie wygasa, ale dłużnik może podnieść zarzut przedawnienia i w ten sposób uchylić się od jego spłaty. Tak wynika z art. 117 par. 2 k.c.

Gdy mija termin

Początkowo dyrektor KIS uważał, że dłużnik ma przychód już z chwilą, gdy mija termin przedawnienia zobowiązania. Takie stanowisko zaprezentował np. w interpretacji z 13 października 2021 r. (sygn. 0115-KDIT2.4011. 513.2021.1.MD).

Podobnego zdania były wojewódzkie sądy administracyjne we Wrocławiu i w Gliwicach w prawomocnych wyrokach z 28 lutego 2018 r. (sygn. akt I SA/Wr 1223/17) i 23 listopada 2017 r. (I SA/Gl 834/17). Uznawały, że z upływem terminu przedawnienia dłużnik uzyskuje realną korzyść majątkową, skoro nie musi już spłacić zobowiązania. Porównywały to do sytuacji, w której dochodzi do umorzenia długu.

Takie stanowisko jest już jednak nieaktualne, również z tego względu, że swoją wykładnię zrewidował sam dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

Gdy dłużnik podnosi zarzut

Obecnie skarbówka uważa, że podatkowy przychód nie powstaje z upływem terminu przedawnienia zobowiązania, lecz z chwilą, gdy dłużnik powoła się na zarzut przedawnienia. Dopiero wtedy wierzyciel traci możliwość zaspokojenia swojego roszczenia, a dłużnik zyskuje realną możliwość uchylenia się od spłaty. Tak dyrektor KIS stwierdził m.in. we wspomnianej interpretacji z 3 lutego br. (sygn. 0112-KDIL2-1.4011.917.2024.2.JK): „Roszczenie przedawnione nie wygasa, ale nie będzie mogło zostać przymusowo zrealizowane w sytuacji, gdy dłużnik podniesie zarzut jego przedawnienia. Powołując się bowiem na zarzut przedawnienia, sam odmawia spłacenia długu, i mając świadomość braku narzędzi prawnych do wyegzekwowania roszczenia – uzyskuje realne przysporzenie majątkowe”.

Podobne wnioski płyną z interpretacji z 17 lipca 2024 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4011.454. 2024.1.DJ) będącej odpowiedzią na pytanie banku o moment wystawienia PIT-11 na rzecz pożyczkobiorców lub kredytobiorców, których zobowiązanie się przedawniło.

Tak samo orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lipca 2022 r. (II FSK 3025/19). Uzasadnił to następująco: „Dłużnik, powołując się na przedawnienie zobowiązania z tytułu wierzytelności, odmawia jego spłacenia, wówczas osiąga realne przysporzenia majątkowe, które jako przychód podlega opodatkowaniu”.

Gdy wierzyciel zrezygnuje

Dominuje jednak odmienna linia orzecznicza. Wynika z niej, że dłużnik ma przychód dopiero wtedy, gdy wierzyciel zwolni go ze zobowiązania albo je umorzy. Dopóki wierzyciel tego nie zrobi (bo wciąż ma nadzieję, że odzyska swoją należność), dopóty dłużnik nie ma podatkowego przychodu. Nawet gdyby dłużnik podniósł zarzut przedawnienia, to i tak nie spowoduje to zmniejszenia jego pasywów, zwolnienia z długu czy umorzenia zobowiązania – zwrócił uwagę NSA w wyrokach z: 20 listopada 2024 r. (II FSK 237/22), 3 kwietnia 2024 r. (II FSK 844/21), 5 kwietnia 2023 r. (II FSK 2405/20), 8 czerwca 2022 r. (II FSK 2766/19), 2 lutego 2022 r. (II FSK 1256/19), 28 września 2021 r. (II FSK 263/19 i II FSK 264/19), 7 maja 2021 r. (II FSK 3519/18), 15 grudnia 2020 r. (II FSK 2305/18), 12 lutego 2020 r. (II FSK 808/18), 19 grudnia 2019 r. (II FSK 301/18).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego „nie można przyjąć, że dłużnik otrzymał nieodpłatne świadczenie, skoro wierzyciel nie objawił woli, aby zwolnić dłużnika ze zobowiązania. Nie można również stwierdzić, aby wierzyciel cokolwiek «świadczył» na rzecz dłużnika”.

Konsekwencją jednego z tych wyroków – z 20 listo pada 2024 r. (II FSK 237/22) – jest właśnie najnowsza interpretacja z 7 kwietnia br. (0112-KDIL2-1.4011. 462.2021.8.MKA). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej musiał ją wydać po przegranej w sądzie.

Nie kończy ona jednak pozostałych sporów o podatkowy przychód z tytułu przedawnienia zobowiązania.

– Być może nadszedł czas, aby w sprawach, w których interpretacje dyrektora KIS nie uwzględniają utrwalonego orzecznictwa, sądy sygnalizowały problem ministrowi finansów, tak jak uczynił to ostatnio NSA w kwestii przedawnienia podatkowego, gdy postępowanie prokuratora w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało ostatecznie umorzone (I FSK 1078/24). Dalszy upór fiskusa jest bowiem niewskazany – puentuje Jarosław Ziółkowski, doradca podatkowy w Independent Tax Advisers. ©℗

Czas na uchwałę NSA lub interpretację ogólną

Kwietniowa interpretacja dyrektora KIS nie rozwiała wszystkich wątpliwości. Określenie momentu powstania przychodu w sytuacji przedawnienia długu będzie nadal utrudnione z powodu niespójnych stanowisk organów podatkowych i sądów administracyjnych. Pamiętajmy, że mimo prezentowania obecnie linii korzystnej dla podatników potrafiły one orzekać również, że o powstaniu przychodu na gruncie PIT decyduje zachowanie dłużnika, a konkretnie podniesienie przez niego zarzutu przedawnienia (wyrok NSA z 5 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 3025/19). W takiej sytuacji banki i inne instytucje finansowe nie wiedzą, czy i kiedy wystawić dłużnikowi informację o wysokości przychodu (PIT-11), a dłużnicy nie mają jasności, w którym momencie uwzględnić przychód w swoich rozliczeniach podatkowych.

Problem mógłby zostać rozwiązany poprzez uchwałę NSA lub przez interpretację ogólną ministra finansów. To zmniejszyłoby niepewność prawną, uprościło proces rozliczeń podatkowych i zwiększyło zaufanie podatników do organów państwowych.