Gmina nie może odliczyć całego VAT, gdy poza odpłatnymi usługami cmentarnymi musi wykonywać także pochówki społeczne. W takiej sytuacji odlicza podatek proporcjonalnie do stopnia wykorzystania cmentarzy w działalności gospodarczej. Może zastosować własną metodę ustalania proporcji – potwierdził NSA w dwóch wyrokach.

Gmina, która o to spytała, miała na uwadze w pierwszej kolejności wydatki na budowę nowego cmentarza komunalnego. Chciała się upewnić, że może odliczyć cały VAT naliczony, wynikający z otrzymywanych faktur.

Pochówki społeczne to obowiązek

Problem polegał na tym, że gmina świadczy nie tylko odpłatne usługi cmentarne (np. wykopanie grobu, udostępnienie kaplicy, domu pogrzebowego). Wykonuje też usługi nieodpłatne, gdy np. zmarłego nie chowają osoby bliskie. Taki obowiązek nakładają na nią: art. 10 ust. 3 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 576) oraz art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy o pomocy społecznej (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1283).

Gmina uważała, że może odliczyć cały VAT z faktur dokumentujących wydatki na budowę nowego cmentarza, bo – jak argumentowała – buduje cmentarz z zamiarem wykorzystania go wyłącznie w celu świadczenia odpłatnych usług cmentarnych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził jednak, że skoro wykonuje ona zarówno działalność opodatkowaną (odpłatne usługi cmentarne), jak i działalność niepodlegającą opodatkowaniu (nieodpłatne pochówki społeczne), to może odliczyć VAT wyłącznie w proporcji ustalonej zgodnie z rozporządzeniem ministra finansów z 17 grudnia 2015 r. (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 999).

Odliczenie według proporcji ...

Tak samo orzekły sądy. WSA w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 439/21) stwierdził, że choć gmina zakłada cmentarz z zamiarem wykorzystania go w celu wykonywania odpłatnych usług cmentarnych, to jednak będzie zobowiązana również do pochówków nieodpłatnych.

Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się też do argumentu gminy, że za wszystkie pochówki, które przeprowadzi na nowym cmentarzu, będzie pobierała wynagrodzenie. Zwrócił uwagę na to, że zgodnie z prawem musi ona świadczyć również nieodpłatne usługi cmentarne. - Gmina nie może z góry wiedzieć, czy będą odbywały się pochówki społeczne, czy nie będą – podkreśliła sędzia Maja Chodacka.

... ale jakiej?

Tuż po przegranej przed WSA gmina wystąpiła o kolejną interpretację. Tym razem spytała o wydatki związane z utrzymaniem cmentarzy. Wiedziała już, że VAT może odliczać proporcjonalnie do stopnia wykorzystania cmentarzy do działalności gospodarczej. Ale jak ustalić tę proporcję?

Gmina chciała ją obliczać na podstawie udziału pochówków odpłatnych w ogólnej liczbie pochówków. Uważała, że taka metoda jest bardziej reprezentatywna niż sposób wskazany w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r.

Z przedstawionych przez nią danych wynikało, że prewspółczynnik obliczony według jej metody kształtował się w 2020 r. na poziomie 100 proc. (248 odpłatnych pochówków na 248 wszystkich pochówków). Natomiast prewspółczynnik wyliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu wyniósł zaledwie 6 proc.

Zgodnie z rozporządzeniem

Dyrektor KIS odmówił jednak prawa do zastosowania własnej metody. Stwierdził, że dla jednostek samorządu terytorialnego właściwa jest ta metoda, która została wskazana w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r.

Z jego par. 3 wynika, że przy określaniu proporcji należy wziąć pod uwagę m.in. roczny obrót z działalności gospodarczej. Dyrektor KIS uznał, że metoda zaproponowana przez gminę nie uwzględnia całokształtu jej działalności, w tym takich elementów, jak dopłaty i dotacje, które wpływają na funkcjonowanie gminy.

Według własnego klucza

Tym razem WSA w Krakowie (I SA/Kr 1747/21) uchylił interpretację organu. Orzekł, że gmina może zastosować własną metodę ustalania proporcji. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, dopuszczalne jest zastosowanie innego sposobu obliczeń niż wskazany w rozporządzeniu, jeżeli bardziej odpowiada on specyfice wykonywanej działalności.

WSA uznał, że zaproponowany przez gminę prewspółczynnik opiera się na czytelnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności cmentarnej. Pozwala więc na obiektywne ustalenie proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi.

Tak samo orzekł NSA. Uznał, że gmina przekonująco wykazała, iż sposób obliczenia proporcji wynikający z rozporządzenia jest nieadekwatny do jej sytuacji.

- Gmina pokazała, że dysproporcja pomiędzy czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu a opodatkowanymi jest duża, a metoda z rozporządzenia nie odpowiada specyfice wykonywanej działalności – uzasadniła sędzia Maja Chodacka.

Wyroki NSA z 8 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2444/21 i I FSK 2042/22