TSUE odpowie, czy spółka jawna jest kapitałową. Spór o PCC przy przekształceniu wciąż nierozstrzygnięty

Zanim NSA wypowie się w sprawie podatku od przekształcenia w spółkę osobową, chce usłyszeć od unijnego trybunału, czy polska spółka jawna jest spółką kapitałową w rozumieniu unijnej dyrektywy 2008/7

Z tego powodu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego nie odpowiedziało wczoraj na pytanie, czy podatek od czynności cywilnoprawnych jest od całego majątku, który trafił do spółki osobowej powstałej wskutek przekształcenia, czy tylko od nadwyżki wkładów (ponad te, które były opodatkowane już wcześniej, przy zakładaniu spółki).

Na początku grudnia 2024 r. miała zapaść w tej sprawie uchwała NSA, ale tak się nie stało, postanowiono o przejęciu sprawy do rozpoznania. Wczorajszy wyrok miał być właśnie finałem tej sprawy. Miał dotyczyć przekształcenia spółki osobowej (komandytowej) w inną spółkę osobową (jawną), ale problem, jak wskazują eksperci, jest szerszy i dotyczy również przekształcenia spółki kapitałowej w osobową.

Dlaczego musi wypowiedzieć się TSUE

Nie ma jednak ani uchwały, ani wyroku siedmiu sędziów NSA. Uzasadniając wczorajsze postanowienie o skierowaniu pytania do TSUE, sędzia Stanisław Bogucki wyjaśnił, że jest ono podobne do tego, z którym w 2013 r. zwrócił się do unijnego trybunału Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 188/13).

Jego pytanie dotyczyło wtedy spółki komandytowo-akcyjnej (S.K.A.) – czy należy ją uznać za spółkę kapitałową, jeżeli z jej charakteru prawnego wynika, że tylko część jej kapitału i wspólników może spełniać warunki przewidziane w art. 2 ust. 1 lit. b i c dyrektywy 2008/7, dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

W wyroku z 22 kwietnia 2015 r. (C-357/13, w sprawie Drukarni Multipress) TSUE odpowiedział, że polską S.K.A. uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu w art. 2 ust. 1 lit. b i c dyrektywy, nawet jeżeli tylko część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie.

Identyczne wątpliwości dotyczyły następnie spółki komandytowej. Z ukształtowanej w latach 2014–2015 linii orzeczniczej NSA wynikało, że ona również jest spółką kapitałową w rozumieniu unijnej dyrektywy. Potem jednak wykładnia nie była już taka oczywista. W interpretacji indywidualnej z 31 stycznia 2022 r. (0111-KDIB2-2.4014.275.2021.5.DR) dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej bronił stanowiska, że polska spółka komandytowa nie mieści się w definicji spółki kapitałowej w rozumieniu dyrektywy 2008/7. Wyjaśnił, że „wynika to przede wszystkim z konstrukcji i charakteru tej spółki w prawie krajowym, tj. w ustawie – Kodeks spółek handlowych. Na gruncie prawa polskiego spółka ta oparta jest na modelu spółki osobowej, a nie kapitałowej, gdyż posiada dominujące cechy spółki osobowej. Objęcie tej spółki podatkiem kapitałowym nie realizowałoby zatem podstawowego celu dyrektywy, którym jest zapewnienie swobodnego przepływu kapitału w odniesieniu do opodatkowania gromadzenia kapitału”,

Teraz ten sam problem jest ze spółką jawną. Postanawiając wczoraj o skierowaniu pytania prejudycjalnego, NSA spytał o jeszcze jedno – o to, jak w tym kontekście interpretować art. 9 dyrektywy 2008/7. Ten przepis stanowi, że „na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe”.

Czy to oznacza dowolność państwa członkowskiego w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym tych podmiotów? – chce wiedzieć NSA.

Dlaczego to ważne

Odpowiedź unijnego trybunału będzie miała kolosalne konsekwencje. Od niej będzie zależeć, czy w ogóle przy przekształceniu w spółkę jawną jest podatek od czynności cywilnoprawnych. Przypomnijmy, że dyrektywa 2008/7 oraz art. 2 pkt 6 polskiej ustawy o PCC wyłączają z opodatkowania wszelkie restrukturyzacje z udziałem spółek kapitałowych przeprowadzane od 2009 r. Bez podatku są zatem:

• łączenie spółek kapitałowych,
• przekształcenie spółki kapitałowej w inną kapitałową,
• wniesienie do spółki kapitałowej w zmian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części bądź udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających większość głosów.

Skutki przekształcenia spółki

Gdyby się okazało, że spółka jawna nie jest spółką kapitałową, to w grę wchodzi podatek. Na gruncie ustawy o PCC przekształcenia lub łączenia spółek są opodatkowane, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej (art. 1 ust. 3 pkt 3). Wymaga to zapłaty podatku według stawki 0,5 proc. (art. 7 ust. 1 pkt 9).

Podstawą opodatkowania jest „wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia” (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f).

Z PCC jest zwolniona tylko ta część wkładów (do spółki osobowej), która była już wcześniej opodatkowana.

Skąd ten spór

Początkowo przeważała wykładnia, że przy przekształceniu w spółkę osobową PCC jest tylko wtedy, gdy dojdzie do zwiększenia majątku spółki powstałej z tego przekształcenia. To oznaczałoby, że podatek jest tylko od ewentualnych nowych wkładów (ich nadwyżki ponad wkłady już wcześniej opodatkowane).

Potem jednak fiskus zaczął twierdzić, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania należy brać pod uwagę cały majątek spółki przekształcanej, na który składają się zarówno wnoszone wkłady, jak i majątek zgromadzony przez spółkę w toku jej działalności. Zwolniona jest tylko ta część wkładów, która była już opodatkowana.

Takie stanowisko wielokrotnie podzieliły sądy, w tym NSA w wyrokach z: 10 grudnia 2024 r. (III FSK 447/23), 21 maja 2024 r. (III FSK 516/22), 12 kwietnia 2024 r. (III FSK 5053/21), 30 maja 2023 r. (III FSK 2852/21), 22 marca 2022 r. (III FSK 413/21), 29 lipca 2021 r. (III FSK 3814/21), 3 marca 2020 r. (II FSK 2804/19 i II FSK 2146/19), 4 lutego 2020 r. (II FSK 498/18).

Taką wykładnię prezentowały też fiskus i sąd I instancji (I SA/Go 192/22) w sprawie, która stała się przyczyną skierowania wczoraj przez NSA pytania prejudycjalnego do unijnego trybunału.

Chodziło o spółkę jawną powstałą z przekształcenia spółki komandytowej, która w lipcu 2021 r. wystąpiła do urzędu skarbowego o zwrot nadpłaconego PCC. Argumentowała, że wskutek tego przekształcenia jej majątek nie wzrósł, bo cały majątek będący własnością spółki komandytowej stał się z dniem przekształcenia majątkiem spółki jawnej.

Fiskus oddalił jednak wniosek o zwrot nadpłaty. Uzasadnił to tym, że co do zasady wartość spółki rośnie w trakcie działalności i wraz z nią rośnie udział kapitałowy każdego wspólnika. W momencie przekształcenia ta zwiększona wartość spółki przekłada się na wysokość wkładów wspólników w spółce powstałej w wyniku przekształcenia.

Dlatego – jak twierdziła skarbówka – za podstawę opodatkowania PCC należy uznać różnicę pomiędzy wartością tak rozumianych wkładów określoną w majątku spółki przekształconej a opodatkowaną poprzednio wartością wkładów w spółce przekształcanej.

Jeżeli zatem, oprócz wniesionych wkładów (już wcześniej opodatkowanych), są w spółce komandytowej inne wartości majątkowe, to tworzą one jej majątek, który – gdy dojdzie do przekształcenia – wejdzie w całości do tej spółki jawnej. Będzie on stanowić wkład wniesiony do nowo powstałej spółki i tym samym będzie podstawą opodatkowania PCC – uznały zarówno organy obu instancji, jak i gorzowski WSA.

Wątpliwości co do tego nabrał NSA. Ostatecznie jednak nie zapadły w tej sprawie ani uchwała, ani wyrok siedmiu sędziów. Musimy poczekać na odpowiedź TSUE.©℗

orzecznictwo