Globalny podatek minimalny. Jak na nim zaoszczędzić?

Mowa o ustawie z 6 listopada 2024 r. o opodatkowaniu wyrównawczym jednostek składowych grup międzynarodowych i krajowych (Dz.U. poz. 1685). Zaczęła ona obowiązywać 1 stycznia 2025 r. w wyniku wdrożenia do polskich przepisów dyrektywy Rady (UE) 2022/2523, dotyczącej ustalonego na forum OECD globalnego podatku minimalnego (BEPS 2.0, filar II).

Zgodnie z informacją Ministerstwa Finansów obowiązki dotyczące opodatkowania wyrównawczego mają dotyczyć ok. 7 tys. polskich podmiotów.

To znaczne wyzwanie dla polskich podatników, ale ustawa zawiera mechanizmy mogące łagodzić skutki opodatkowania wyrównawczego.

Podatek minimalny. Główne założenia

Nowe obowiązki dotyczą podmiotów będących członkami grup krajowych i międzynarodowych, których skonsolidowane roczne przychody wynoszą co najmniej 750 mln euro. W przypadku gdy efektywna stawka opodatkowania (ETR) liczona w sposób szczególny, tj. kalkulowana według nowych zasad oraz łącznie dla wszystkich podmiotów z grupy w Polsce lub innej jurysdykcji (odnośnie do jednostek powiązanych z polskimi podmiotami), wyniesie mniej niż 15 proc. (tj. globalnie uzgodniona minimalna stawka opodatkowania), może wystąpić obowiązek zapłaty podatku wyrównawczego. Kwota takiego podatku będzie liczona według indywidualnie skalkulowanej stawki stanowiącej różnicę pomiędzy stawką 15 proc. a faktycznym ETR.

Ustawa wprowadza trzy nowe rodzaje podatków wyrównawczych, obowiązujących, gdy efektywna stawka podatkowa w danym państwie jest niższa niż 15 proc.:

• globalny podatek wyrównawczy (implementujący zasadę income inclusion rule, IIR),
• podatek wyrównawczy od niedostatecznie opodatkowanych zysków (implementujący zasadę undertaxed profits rule, UTPR) oraz
• krajowy podatek wyrównawczy (implementujący zasadę qualified domestic minimum top-up tax, QDMTT).

Ustawa wprowadza również wymogi administracyjne (dotyczące kalkulacji efektywnej stawki podatkowej) oraz raportowe (w zakresie przekazywania danych dla administracji podatkowych, nawet jeżeli efektywna stawka podatkowa jest powyżej 15 proc.), w tym w zakresie przygotowywania i składania globalnej deklaracji podatkowej (global information return, GIR) oraz lokalnej deklaracji podatkowej. Jeżeli ETR okaże się wyższy niż 15 proc., to nie pojawi się konieczność zapłaty podatku wyrównawczego, ale podatnicy będą musieli zrealizować wiele obowiązków sprawozdawczo-ujawnieniowych.

Przypomnijmy, że Polska wdrożyła wymagane dyrektywą przepisy jako jedno z ostatnich państw unijnych. W większości krajów UE obowiązują one od 1 stycznia 2024 r. W związku z tym, że obowiązki wprowadzone w innych państwach od 2024 r. mogą mieć zastosowanie do polskich podmiotów, ustawa przewiduje możliwość zastosowania polskich przepisów z mocą wsteczną, tj. już od 1 stycznia 2024 r. Taki wybór pozwoli na uproszczenie procedur administracyjnych.

Mechanizmy łagodzące

Ustawa zawiera wszystkie kluczowe mechanizmy łagodzące opodatkowanie wyrównawcze przewidziane w dyrektywie unijnej i wytycznych OECD, a w szczególności:

• tzw. tymczasową bezpieczną przystań – na podstawie raportów w podziale na poszczególne państwa (Country-by-Country Reporting, w skrócie CbCR) oraz
• pomniejszenie podstawy opodatkowania z uwagi na substrat majątkowo-osobowy.

Pierwsze rozwiązanie pozwala m.in. na zastosowanie uproszczonej metody wyliczania efektywnej stawki podatkowej, tj. bez potrzeby przeprowadzania pełnowymiarowych wyliczeń i korekt. Drugie daje możliwość obniżenia podstawy opodatkowania o taką część nisko opodatkowanego dochodu, jaką należy przypisać wykorzystywaniu rzeczowych aktywów trwałych oraz pracy kwalifikowanych pracowników. Innymi słowy, to pomniejszenie pozwala niejako osłonić całość lub część nisko opodatkowanego dochodu (tj. gdy ETR wynosi mniej niż 15 proc.) z uwagi na substancję, którą grupa ma w danym państwie.

Dodatkowo, jeśli wartość substratu przewyższa zysk uwzględniony w raporcie CbCR, może zostać spełniony jeden z testów bezpiecznej przystani o charakterze tymczasowym (test rutynowych zysków). Będzie to oznaczać brak konieczności przeprowadzenia czasochłonnej pełnej kalkulacji i ewentualnej zapłaty podatku wyrównawczego.

Jak wyliczyć pomniejszenie

Wartość substratu majątkowo-osobowego to – zgodnie z art. 100–102 ustawy o opodatkowaniu wyrównawczym – suma obliczonych dla wszystkich jednostek składowych grupy zlokalizowanych w Polsce kwot wyłączeń z tytułu dwóch komponentów, tj.:

1) kwalifikowanych kosztów płac kwalifikowanych pracowników oraz

2) wartości bilansowej netto rzeczowych aktywów trwałych.

Tę sumę wylicza się następująco:

Substrat majątkowo-osobowy = 10 proc. x kwalifikowane koszty płac kwalifikowanych pracowników + 8 proc. x wartość bilansowa netto kwalifikowanych rzeczowych aktywów trwałych

Wartości procentowe stosowane w celu wyliczenia substratu będą z każdym rokiem maleć. W okresie 10 lat spadną one docelowo:

• z 10 proc. do 5 proc. dla kwalifikowanych kosztów płac kwalifikowanych pracowników,
• z 8 proc. do 5 proc. dla wartości bilansowej netto kwalifikowanych rzeczowych aktywów trwałych.

Dlatego wyliczając za każdy rok pomniejszenie podstawy opodatkowania z uwagi na substrat majątkowo-osobowy, należy weryfikować przysługujący na dany rok procent odliczenia.

Wytyczne w zakresie płac…

Zgodnie z ustawą przez kwalifikowanych pracowników rozumie się pracowników jednostki składowej grupy zatrudnionych w pełnym lub niepełnym wymiarze czasu pracy lub niezależnych zleceniobiorców uczestniczących w podstawowej działalności operacyjnej takiej grupy, podlegających jej kierownictwu i kontroli.

Z kolei kwalifikowane koszty płac to koszty ponoszone bezpośrednio w związku z zatrudnieniem kwalifikowanych pracowników, w szczególności:

• wynagrodzenia, włącznie z wynagrodzeniem w formie akcji, oraz
• inne obowiązkowe i dobrowolne koszty odnoszące się do świadczeń o charakterze indywidualnym, takie jak składki na ubezpieczenie zdrowotne i ubezpieczenia społeczne, w tym te finansowane przez pracodawcę,
• koszty programów emerytalnych,
• koszty podatków związanych z zatrudnieniem.

Co istotne, ustawa zawiera również wytyczne na wypadek wykonywania pracy przez pracowników w więcej niż jednym państwie. I tak kwalifikowane koszty płac można uwzględnić w pełnej wysokości, gdy kwalifikowany pracownik znajduje się na terytorium państwa położenia danej jednostki składowej przez ponad połowę swojego ogólnego czasu pracy lub czasu przeznaczonego na realizację zadań. Jeżeli ten warunek nie jest spełniony, to kwalifikowane koszty płac należy uwzględnić w części, proporcjonalnie do czasu, w jakim kwalifikowany pracownik znajduje się na terytorium państwa położenia danej jednostki składowej, względem swojego ogólnego czasu pracy lub czasu przeznaczonego na realizację zadań.

...i rzeczowych aktywów trwałych

Kwalifikowane rzeczowe aktywa trwałe obejmują:

• składniki rzeczowych aktywów trwałych,
• zasoby naturalne,
• prawo korzystającego w ramach umowy leasingu do korzystania z rzeczowych aktywów trwałych oraz
• przyznane przez organy jurysdykcji prawa do nieruchomości lub eksploatacji zasobów naturalnych, w szczególności prawa o charakterze koncesyjnym, których uzyskanie wiąże się z koniecznością dokonania znacznych inwestycji w rzeczowe aktywa trwałe.

W wartości bilansowej netto rzeczowych aktywów trwałych nie uwzględnia się m.in. gruntów i budynków przeznaczonych do sprzedaży, dzierżawy, najmu, leasingu lub umowy o podobnym charakterze albo do inwestycji. Ma to – jak napisano w uzasadnieniu do ustawy – zapobiec ryzyku sztucznego generowania zwiększonego pomniejszenia podstawy opodatkowania, w szczególności w drodze nabywania w danym państwie nieruchomości inwestycyjnych.

Wartość bilansową netto kwalifikowanych rzeczowych aktywów trwałych stanowi połowa sumy wartości bilansowych kwalifikowanych rzeczowych aktywów trwałych na pierwszy i ostatni dzień roku podatkowego z uwzględnieniem dokonanych odpisów amortyzacyjnych lub zmniejszenia bądź utraty wartości tych kwalifikowanych rzeczowych aktywów trwałych.

Jeżeli rzeczowe aktywa trwałe zostaną nabyte lub zbyte w trakcie roku podatkowego, to przyjmuje się odpowiednio, że na pierwszy dzień roku podatkowego albo na ostatni dzień roku podatkowego wartość bilansowa wynosi zero.

Również i w tym wypadku ustawa zawiera wytyczne – na wypadek przemieszczania rzeczowych aktywów trwałych pomiędzy państwami. W rezultacie w celu ustalenia wartości bilansowej netto kwalifikowanych rzeczowych aktywów trwałych uwzględnia się wartości bilansowe tych aktywów w pełnej wysokości, gdy kwalifikowane rzeczowe aktywa trwałe znajdują się na terytorium państwa położenia danej jednostki składowej przez ponad połowę roku podatkowego. Gdy ten warunek nie jest spełniony, wartość bilansową netto uwzględnia się w części, proporcjonalnie do czasu, w jakim kwalifikowane rzeczowe aktywa trwałe znajdują się na terytorium państwa położenia danej jednostki składowej w stosunku do czasu jego używania w danym roku podatkowym.

Przy leasingu

Ustawa reguluje również sytuacje, gdy aktywa trwałe są leasingowane. W przypadku leasingu finansowego środki trwałe będące przedmiotem umowy leasingu zalicza się do kwalifikowanych rzeczowych aktywów trwałych korzystającego. W rezultacie przedmiot leasingu będzie mógł zostać zaliczony do substratu wyłącznie korzystającego, ponieważ to u niego jest on wykazany jako przedmiot aktywów trwałych i to korzystający faktycznie go używa. Finansujący, który wykazuje przedmiot leasingu jako krótko- lub długoterminowe aktywa finansowe z tytułu należności, nie może zaliczyć go do swojego substratu.

Natomiast w przypadku leasingu operacyjnego środki trwałe będące przedmiotem umowy leasingu zalicza się do kwalifikowanych rzeczowych aktywów trwałych korzystającego oraz finansującego odpowiednio w częściach, w jakich zaliczają oni te aktywa do swoich aktywów trwałych. W praktyce takie wyjątkowe prawo do podwójnego zaliczenia tego samego przedmiotu leasingu wystąpi rzadko, ponieważ – jak wskazuje Ministerstwo Finansów – jest to zależne od właściwego standardu rachunkowości, w szczególności od tego, czy dany przedmiot można zakwalifikować w części jako przedmiot aktywów trwałych.

Substrat w praktyce

Substrat majątkowo-osobowy to jeden z kluczowych mechanizmów łagodzących skutki opodatkowania wyrównawczego zarówno w zakresie obowiązków podatkowych, jak i obowiązków sprawozdawczych i administracyjnych (w przypadku spełnienia testu tymczasowej bezpiecznej przystani). To szczególnie ważne dla podmiotów korzystających z ulg lub zwolnień strefowych.

Pojawiają się jednak pierwsze wątpliwości praktyczne. Dotyczą one m.in.:

• możliwości ujęcia wynagrodzeń wypłaconych na rzecz pracowników tymczasowych zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę, w szczególności przez agencje pracy,
• poprawnego rozgraniczenia rzeczowych aktywów trwałych wykorzystywanych w działalności podstawowej oraz działalności inwestycyjnej.

Ustawa przewiduje możliwość rozwiązania tych i innych wątpliwości w drodze złożenia wniosku o opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego. Podatnicy powinni wziąć tę możliwość pod uwagę. ©℗