Drobna nagroda w ramach działań promocyjnych i reklamowych daje generalnie prawo do zwolnienia w ramach limitu 200 zł. Jednak nie zawsze decydujące o jego zastosowaniu jest to, czy ma miejsce nieodpłatne świadczenie
Firmy organizujące akcje marketingowe, w których przekazują drobne prezenty (o wartości do 200 zł), czasem się nie zastanawiają, jak istotna jest w tym przypadku kwestia nieodpłatnego świadczenia. Jeśli nie została przekroczona wartość 200 zł, to uważają, że zwolnienie stosuje się automatycznie. Tymczasem w pewnych okolicznościach mimo nieprzekroczenia 200 zł fiskus ma prawo zgłosić zastrzeżenia. A ucierpieć na tym może obdarowany, który w konsekwencji może mieć nieujawnione przychody.
Zdaniem ustawodawcy
Według ustawodawcy ze zwolnienia od PIT korzystają przychody determinowane wartością otrzymanych przez podatnika nieodpłatnych świadczeń, jeżeli są one przekazywane w związku z promocją lub reklamą dającego, ich jednorazowa wartość nie przekracza 200 zł, a otrzymujący nie jest pracownikiem świadczeniodawcy lub osobą pozostającą z dającym w stosunku cywilnoprawnym.
Przy stosowaniu zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o PIT jest jednak do spełnienia jeszcze jeden warunek, który ma kluczowe znaczenie. Niedopatrzenie w tym zakresie może być przyczyną kłopotów fiskalnych i to, co gorsze, wcale nie dającego, ale otrzymującego świadczenie. Aby bowiem zwolnienie miało zastosowanie, w pierwszej kolejności musi być spełniony warunek, że przekazywane jest nieodpłatne świadczenie. Wcale nie niepieniężne ale nieodpłatne. Czy jest różnica pomiędzy tymi pojęciami? Oczywiście.
Niezbędne pojęcia
Niepieniężnym jest każde świadczenie, które nie ma postaci pieniężnego (w dowolnej walucie). A czy ustawodawca daje jakieś wskazówki, jak powinniśmy interpretować pojęcie świadczenia nieodpłatnego? W art. 11 ustawy o PIT prawodawca wymienionych pojęć nie definiuje, a jedynie przeciwstawia świadczeniom pieniężnym (pieniądzom i wartościom pieniężnym) świadczenia w naturze i inne nieodpłatne, świadczenia. Czyli tutaj odnajdziemy jedynie sugestię, że świadczenia w naturze są zawsze nieodpłatne, a świadczenia pieniężne odpłatne. Tymczasem oba twierdzenia są nieprawdziwe: świadczenie pieniężne mogą być nieodpłatne a świadczenia w naturze mogą stanowić ekwiwalentne wynagrodzenie za wykonane usługi czy dostarczone towary lub prawa.
Sądy – jak najbardziej słusznie – twierdzą, że nieodpłatne to takie świadczenie, które generuje korzyść kosztem innego podmiotu, bez konieczności ponoszenia kosztów. Nieodpłatne świadczenie w podatkach to pojęcie znacznie szersze niż w prawie cywilnym.
Sądy wielokrotnie analizowały zagadnienie „nieodpłatnych świadczeń” i nawet jeżeli nie ma pewnej zgodności co do konkretnych świadczeń, to jednak ogólne założenia można uznać za wypracowane.
Konieczna analiza
Jednym słowem, regulacje art. 11 ustawy o PIT nie powinny wyznaczać zasad stosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o PIT, bo przecież prawodawca mówi w nich o nieodpłatnych, a nie o niepieniężnych świadczeniach.
Co więcej, definiując warunki stosowania zwolnienia dla drobnych prezentów promocyjnych czy reklamowych, ustawodawca nie wypowiada się o jakichś abstrakcyjnych nieodpłatnych świadczeniach, ale o konkretnych - tych, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT.
Zatem zanim zastosujemy zwolnienie z takiego przepisu albo zaczniemy łamać sobie głowę nad tym, czy działania są wystarczająco promocyjne lub reklamowe albo czy wartość świadczenia nie jest zbyt wysoka, musimy poszukać odpowiedzi na pytanie: co to znaczy, że wolna od podatku jest wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT.
Tak dla porządku: wolny od podatku jest przychód determinowany wartością nieodpłatnego świadczenia, a nie sama wartość.
Wobec dość swobodnego (by nie rzec, nieprzemyślnego) stosowania przez prawodawcę pojęcia „nieodpłatne świadczenie” odesłanie do konkretnego art. 20 ust. 1 ustawy o PIT musi mieć kluczowe znaczenie.
Oczywiście można się domyślać, że głównym zamierzeniem prawodawcy było umiejscowienie przychodu w konkretnym źródle, czyli „inne przychody”, co ma taki skutek, że jeżeli nieodpłatne świadczenie wygeneruje przychód zaliczony do innego źródła (np. stosunek pracy czy działalność gospodarcza) zwolnienie nie ma zastosowania. Jednak zastosowana konstrukcja nie przesądza li tylko o takiej funkcji.
Również definiując „nieodpłatne świadczenie”, powinniśmy poddać analizie treść przepisu, do którego odsyła prawodawca, a konkretnie jego końcówkę. Tam bowiem wskazano na „nagrody i inne nieodpłatane świadczenia”. Według internetowego słownika języka polskiego PWN nagroda to „dyplom, odznaczenie, pieniądze lub wartościowy przedmiot będące formą uznania lub wyróżnienia za osiągnięcia, zwycięstwo w konkursie, w zawodach itp.”
Skoro więc ustawodawca podatkowy uznaje nagrody generujące przychód w źródle „inne” za nieodpłatne świadczenia, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby miało wobec nich zastosowanie zwolnienie w ramach limitu 200 zł (oczywiście przy spełnieniu pozostałych warunków). Jednym słowem: na potrzeby stosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o PIT należy w szczególny sposób interpretować pojęcie nieodpłatnego świadczenia.
Kluczowe znaczenie ma to, czy otrzymujący musiał dla uzyskania takiego prezentu wykonać jakieś szczególne, dodatkowe świadczenie, które:
- koniecznie służyło przekazującemu (i nie wystarczy tutaj promocyjny charakter samego przekazania),
- stanowiło ekwiwalent otrzymanego świadczenia (przy czym nie chodzi tym razem o matematyczną równowartość świadczeń, a raczej o cel działania),
- nie było przejawem zwykłej aktywności nabywcy.
To prowadzi do wniosku, że o przychodzie z nieodpłatnego świadczenia, które – ewentualnie – może być objęte zwolnieniem, powinniśmy mówić wtedy, gdy adresat działań reklamowych dostaje prezent:
- w ramach zwykłej zachęty lub
- za zapoznanie się z ofertą, lub
- w związku z udziałem w procesie sprzedaży, wykonując swoje zwykłe obowiązki, nie będąc jednak związanym z przekazującym prezent żadnym stosunkiem prawnym.
W ostatnim z przypadków na przeszkodzie w stosowaniu zwolnienia nie powinno stać nawet to, że obdarowany odpowiedział na pytanie konkursowe. Przecież w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, do którego odsyła prawodawca, mowa jest również o nagrodach, które według niego są także nieodpłatnymi świadczeniami, skoro są odnośnikiem do innych nieodpłatnych świadczeń.
Co więcej, to, że prezent ma postać pieniężną, również nie powinno stać na przeszkodzie zastosowaniu zwolnienia – ale taka wykładnia może szczególnie nie spodobać się przedstawicielom fiskusa.
SYTUACJE BEZ PIT
PRZYKŁAD 1
Drobny upominek reklamowy
Firma zajmuje się wytwarzaniem produktów spożywczych. W ramach działań promocyjnych w centrach handlowych ustawiane są stoiska, na których hostessy rozdają próbki produktów firmy. Są to pełnowartościowe produkty w nieco mniejszych niż standardowe opakowaniach. Oprócz tego przy takich stoiskach rozdawane są baloniki z logo firmy, ulotki i drobne gadżety reklamowe. W żadnym przypadku wartość przekazywanych prezentów nie przekracza 200 zł. Przychód, jaki wraz z prezentami otrzymują potencjalni klienci, korzysta ze zwolnienia od PIT. Nie występują żadne informacje PIT-8C. Nikt nie ma co do tego najmniejszych wątpliwości.
PRZYKŁAD 2
Przyjdź na spotkanie, to coś dostaniesz
Firma zajmująca się handlem kosmetykami organizuje spotkania, w czasie których prezentowane są dystrybuowane przez nią towary. Każdy uczestnik za udział w spotkaniu dostaje prezent: próbki produktów. Wartość prezentu nie przekracza 200 zł. Chociaż warunkiem otrzymania prezentu jest przyjście na spotkanie promocyjne, a w efekcie wysłuchanie informacji o towarach trudno byłoby przyjąć, że w istocie prezenty stanowią wynagrodzenie za jakieś świadczenie na rzecz organizatora. Owszem jemu służy promocja, ale brakuje realnej wzajemności. Dlatego można mówić o nieodpłatnym świadczeniu, a co za tym idzie również o możliwości zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o PIT.
TO NIE SPODOBA SIĘ FISKUSOWI
PRZYKŁAD 3
Pracownicy kontrahenta również bez PIT
Firma zajmująca się dystrybucją hurtową sprzętu elektronicznego zorganizowała akcję promocyjną, w ramach której pracownicy sprzedawców detalicznych, którzy zajmują się obsługą klienta, otrzymają prezenty, jeżeli w trakcie miesiąca do ich konta obsługi (zgodnie z regulaminem) zostanie przypisana określona liczba punktów. Co ważne, wykonują oni swoją normalną pracę dla pracodawcy, a punkty są im naliczane z tego tylko powodu, że obsługują klienta, który dokonał zakupu. W takiej sytuacji powstała wątpliwość, czy może być mowa o nieodpłatnym świadczeniu, które jest warunkiem zastosowania zwolnienia od PIT. Przekazujący uznał jednak, że nie będzie wystawiał PIT-8C, bo przecież sprzedawcy wykonują swoją zwykłą pracę, za którą otrzymują wynagrodzenie od pracodawcy. Nie robią nic więcej na jego rzecz, co mogłoby być uznane za ekwiwalent za otrzymywane prezenty.
PRZYKŁAD 4
Forma konkursu o niczym nie przesądza
W przypadku, o którym mowa w przykładzie 3, organizator akcji postanowił nieco zróżnicować prezenty i zorganizował konkurs, w ramach którego sprzedawcy kontrahenta, którzy przekroczyli określony pułap punktowy i udzielili odpowiedzi na dwa pytania konkursowe, dostali nieco ciekawsze nagrody (ale dalej w ramach limitu 200 zł). I tym razem organizator zastanowił się nad zasadnością zwolnienia. Po głębokiej analizie zostało stwierdzone, że owszem ryzyko jest większe, ale skoro w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT mowa jest o nagrodach, a sprzedawcy nadal nie wykonują żadnego świadczenia wzajemnego (punkty w dalszym ciągu gromadzą za swoje zwykłe działania w ramach umowy o pracę), to zwolnienie może mieć zastosowanie (formuła konkursu wyłącza stosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT). Jednocześnie ponieważ mowa jest o konkursie, ewentualne konsekwencje tym razem dotkną organizatora, a nie uczestników. To organizator byłby płatnikiem PIT na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT.
RAMKA 1. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego
„Pojęcie «nieodpłatnego świadczenia» (...) nie zostało zdefiniowane w tej ustawie, ale ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała NSA z 18 listopada 2002 r. sygn. FPS 9/02, uchwała NSA z 16 października 2006 r. sygn. II FPS 1/6, uchwała NSA z 24 maja 2010 r. sygn. II FPS 1/10). (...)
Pojęcie «nieodpłatnego świadczenia» obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym, gdyż w jego zakres wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy.”
Wyrok NSA z 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1138/13
RAMKA 2. Brak PIT-8C nie chroni
W przypadku gdy otrzymującym świadczenie jest podmiot, dla którego ewentualny przychód jest w źródle „inne przychody” (czyli nie otrzymuje go jako pracownik, zleceniobiorca, przedsiębiorca itp.), przekazujący nie jest płatnikiem, a jego ewentualne obowiązki sprowadzają się do przekazania PIT-8C. Jednak sam brak PIT-8C absolutnie nie chroni podatnika otrzymującego świadczenie. Jeżeli się okaże, że świadczenie generuje przychód, który nie jest zwolniony od PIT zaległość podatkowa obciąży otrzymującego.
OPINIE EKSPERTÓW
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolniona z podatku jest wartość nieodpłatnych świadczeń otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą, jeżeli jednorazowa wartość świadczeń nie przekracza kwoty 200 zł - pod warunkiem jednak, że świadczenie nie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym.
Jak wynika z zacytowanego przepisu, aby przy przekazaniu świadczenia można było skorzystać z tego zwolnienia, spełnione powinny być następujące warunki:
1) przekazanie świadczenia ma związek z promocją lub reklamą świadczeniodawcy,
2) świadczenie przekazywane jest nieodpłatnie,
3) między świadczeniodawcą i obdarowanym nie istnieje stosunek cywilnoprawny lub umowa o pracę.
4) wartość świadczenia przekazywanego jednorazowo nie przekracza kwoty 200 zł.
Z art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o PIT wynika, że nieodpłatne świadczenie powinno pozostawać w związku z promocją świadczeniodawcy. Jeśli więc pozostaje ono w takim związku, to mając na uwadze definicję promocji, należy uznać, że ma to dotyczyć działalności gospodarczej świadczeniodawcy. Promocja świadczeniodawcy skierowana jest co do zasady do potencjalnych finalnych odbiorców jej działań. Promocja i reklama ma na celu zwiększenie popytu na towary lub usługi sprzedawane przez podmiot prowadzący akcje promocyjne i reklamowe. Jednak zasadą jest, że reklama i promocja są skierowane do faktycznych bądź potencjalnych odbiorców tych towarów lub usług w celu zachęcenia ich do dokonania zakupu, a nie do pracowników dystrybutora, którzy będą promować produkty oraz doprowadzać do sprzedaży produktów klientom końcowym.
Wręczanie prezentów pracownikom dystrybutora niewątpliwie ma na celu zachętę sprzedawców do aktywnego promowania i oferowania produktów marki producenta ostatecznym klientom (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2009/11). W takiej sytuacji trudno mówić o reklamie lub promocji własnej działalności podatnika w stosunku do finalnych odbiorców produktów.
Zgodzić się więc trzeba ze stanowiskiem organów, które odmawiają uznania takich czynności za nieodpłatne świadczenie, warunek nieodpłatności nie jest tu bowiem spełniony, gdyż świadczeniodawca oczekuje na świadczenie wzajemne obdarowanego. Sytuacja wyglądałaby inaczej, gdyby prezenty były przekazane tylko i wyłącznie w celach promocyjnych, tj. gdyby odbiorcy prezentu byli potencjalnymi odbiorcami danego produktu oraz wręczany prezent nie wiązał się z obowiązkiem dalszej promocji produktu, czyli ze świadczeniem wzajemnym obdarowanego.
Przekazanie przez producenta pracownikom dystrybutora zaangażowanych w promowanie lub reklamowanie jego produktów prezentów o wartości nieprzekraczającej 200 zł w mojej ocenie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o PIT. Jak wynika ze wskazanego przepisu, ze zwolnienia korzystają świadczenia, które spełniają łącznie następujące warunki:
a) otrzymane są od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą,
b) jednorazowa wartość tego świadczenia nie przekracza kwoty 200 zł,
c) świadczenie nie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym.
Zakres podmiotowy świadczeń objętych zwolnieniem – na co wskazuje brzmienie przepisu – jest określony szeroko. Zwolnieniu podlega bowiem każde świadczenie pozostające „w związku z promocją lub reklamą świadczeniodawcy”. Przepis nie wskazuje przy tym, jaki rodzaj związku – bezpośredni czy pośredni – z promocją lub reklamą uprawnia do zastosowania danego zwolnienia. Oznacza to, że zwolnieniu mogą podlegać prezenty przekazane zarówno potencjalnym lub obecnym klientom, jak i osobom bezpośrednio zaangażowanym w działania promocyjne lub reklamowe świadczeniodawcy. Ważne jest jednak, aby żadna z obdarowanych osób nie była pracownikiem świadczeniodawcy lub osobą pozostającą z nim w stosunku cywilnoprawnym oraz aby wartość świadczenia nie przekroczyła 200 zł.
Na uwadze należy jednak mieć to, że zarówno sądy, jak i organy podatkowe stoją na stanowisku, zgodnie z którym zwolnieniu podlegają jedynie świadczenia, których beneficjentami są potencjalni lub aktualni klienci świadczeniodawcy. Organy podatkowe oraz sądy wywodzą swoje stanowisko z celu działań promocyjnych oraz reklamowych, którym jest poszerzenie kręgu ostatecznych odbiorców towarów lub usług. Wskazują przy tym, że realizacja promocji lub reklamy przy udziale pracowników dystrybutora nie poszerza sama z siebie kręgu podmiotów zainteresowanych nabyciem towarów lub usług świadczeniodawcy.
Podstawa prawna
Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).
