Chodzi o spór trwający na przestrzeni ostatnich lat pomiędzy organami podatkowymi a podatnikami prowadzącymi działalność deweloperską. Nie ułatwia jego rozstrzygnięcia rozbieżność w linii interpretacyjnej.
Reklama
Aby bliżej przyjrzeć się problematyce omawianego zagadnienia, krótkiego przedstawienia wymagają towarzyszące mu podstawowe aspekty związane z kosztami uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.
Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa ustawa o CIT. Zgodnie z jej przepisami kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów precyzyjnie wskazanych przez ustawodawcę.
Prawidłowa kwalifikacja
W celu kwalifikacji konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu należy poddać go każdorazowej analizie. Kluczowe znaczenie w tym zakresie ma cel poniesienia wydatku. Jeżeli pomiędzy poniesieniem wydatku a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy, można go uznać za koszt uzyskania tego przychodu. Charakter tego powiązania determinuje, czy koszty na gruncie prawa podatkowego mogą zostać uznane za bezpośrednio związane z przychodami (których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów) lub jako inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
Nie ulega wątpliwości, że odsetki od kredytów/pożyczek zaciągniętych na sfinansowanie przedsięwzięcia deweloperskiego mogą co do zasady zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Problem polega jednak na ustaleniu, czy odsetki takie stanowią koszt pośredni czy bezpośredni. Należy podkreślić, że prawidłowa kwalifikacja kosztu ma istotne znaczenie dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, poza pewnymi wyjątkami, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. Co do zasady koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami zalicza się z kolei do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Jednak jeżeli koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a niemożliwe jest określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
W ustawie o CIT brak jest definicji kosztów bezpośrednich i pośrednich. Wynika to z braku wyodrębnienia stałych kryteriów, na podstawie których można by było ocenić charakter danego wydatku, w oderwaniu od sytuacji, w której został poniesiony. Aby móc zakwalifikować dany koszt jako pośredni lub bezpośredni, należy uwzględnić całokształt okoliczności towarzyszących jego poniesieniu, takich jak specyfika działalności gospodarczej podatnika czy sytuacja i warunki, w jakich koszt został poniesiony.
Bezpośrednim kosztem uzyskania przychodu może być np. wydatek na nabycie lub wytworzenie konkretnego towaru, który pozostaje w związku z przychodem z jego zbycia. Kosztami pośrednimi mogą być koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników czy płacone podatki od nieruchomości. Tego typu kosztów nie da się powiązać z konkretnym przychodem, choć niewątpliwie przyczyniają się one do uzyskania przychodów przez podatnika.
Jak już wyżej wspomniano, w ustawie o CIT znajduje się katalog wydatków, które nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. W takim katalogu znajdują się m.in. naliczone, lecz niezapłacone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Oznacza to, że warunkiem uznania odsetek od pożyczek/kredytów za koszt podatkowy jest ich zapłata.
Z powszechnie dostępnych interpretacji indywidualnych wynika, że deweloperzy różnie kwalifikują dla celów podatkowych odsetki od zaciągniętych pożyczek. Organy podatkowe również nie są jednomyślne w kwestii traktowania wydatków związanych z zewnętrznym finansowaniem projektów deweloperskich.
To koszty...
Pierwsza linia interpretacyjna opowiada się za traktowaniem zapłaconych odsetek od kredytów/pożyczek na przedsięwzięcie deweloperskie jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami osiąganymi ze sprzedaży obiektów takich jak budynki, lokale czy miejsca parkingowe.
W świetle powyższego uzyskanie przychodów z ww. tytułów stanowi konsekwencję realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, a koszty odsetek są bezpośrednio związane z budową konkretnego obiektu, ponieważ bez pożyczek/kredytów spółka mogłaby nie dysponować odpowiednimi środkami potrzebnymi do realizacji inwestycji.
Zgodnie z tym stanowiskiem wydatki na zapłatę odsetek z pożyczek/kredytów na przedsięwzięcie deweloperskie należy zaliczać w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży konkretnego obiektu związanego z projektem.
Takie podejście zostało zaprezentowane m.in. przez dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 27 marca 2015 r., nr IBPBI/2/423-1472/14/IŻ, i przez dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 10 lipca 2014 r., nr IPPB5/423-389/14-2/AM.
...ale większość jest odmiennego zdania
Według dominującego stanowiska prezentowanego w drugiej linii interpretacyjnej takie odsetki stanowią inny niż bezpośredni koszt uzyskania przychodów z działalności deweloperskiej. W myśl tej koncepcji spłata odsetek od pożyczki zaciągniętej na przedsięwzięcie deweloperskie tylko w sposób ogólny i pośredni wpływa na przychody podatkowe i w konsekwencji należy je zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia. Pogląd ten został wyrażony m.in. przez dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 30 grudnia 2014 r., nr IPPB5/423-967/14-4/RS, czy przez dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 18 sierpnia 2014 r., nr ITPB4/423-54/14/AM.
Podsumowanie
Do uznania, że dany wydatek ma bezpośredni wpływ na uzyskanie przychodu, niezbędne jest stwierdzenie, iż poniesienie tego kosztu powinno stanowić warunek konieczny uzyskania konkretnego przychodu. Zauważyć należy, że pożyczki zaciągane przez deweloperów służą finansowaniu przedsięwzięć jako całości, które generują przychody w dłuższym okresie czasu. Inaczej jednak niż materiały budowlane czy robocizna koszty finansowania pożyczek i spłata odsetek nie są niezbędne do wytworzenia lokali mieszkalnych, użytkowych lub miejsc parkingowych, które są i będą przedmiotem sprzedaży przez deweloperów. Realizacja danego projektu mogłaby zostać bowiem zrealizowana z własnych środków deweloperów lub z zaliczek otrzymywanych od przyszłych nabywców, co stanowi istotny argument za uznaniem spłacanych odsetek jako kosztów pośrednich. Również sądy administracyjne wskazują, że bezpośredniego związku można się dopatrzyć tylko pomiędzy spłatą odsetek a uzyskaniem przez dewelopera pożyczki. Stanowisko takie zostało wyrażone m.in. w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 15 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1527/12.
Jednak w związku z tak poważnymi rozbieżnościami w linii interpretacyjnej co do kwalifikacji odsetek od pożyczek zaciągniętych przez deweloperów rekomendowane jest uzyskanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej metodę kwalifikowania odsetek.
Podstawa prawna
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.).