Subskrybuj nas na Youtube
Kierownicy i główni księgowi popełniają wiele błędów, za co grozi odpowiedzialność za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. To, jak powinni działać, zależy od zakresu upoważnienia.
Trzeci i czwarty kwartał roku to okres dokonywania częstszych zmian w planach finansowych. Jest to spowodowane m.in. wyczerpaniem środków w niektórych paragrafach wydatków, innymi od zakładanych wielkościami poszczególnych rodzajów wydatków, podyktowaną aktualną sytuacją jednostki koniecznością dokonania innej alokacji środków niż na etapie planowania.
Mimo że zmiana planu finansowego jest rutynową czynnością, należy wykonywać ją z dołożeniem najwyższej staranności. Ma to kluczowy wpływ na prawidłowość prowadzonej gospodarki finansowej, a wszelkie błędy w tym zakresie mają daleko idące skutki, przede wszystkim w postaci konsekwencji wynikających z naruszenia dyscypliny finansów publicznych.
Ponadto w praktyce jest to ten aspekt działalności jednostki, którego prawidłowość jest zawsze weryfikowana przez wszystkie organy kontrolne, nie tylko kontrole wewnętrzne czy kontrole jednostki nadrzędnej, ale również kontrole zewnętrzne prowadzone przez RIO czy NIK.
Różne procedury
Tryb wprowadzania zmiany w planie finansowym zależy od rodzaju jednostki (są pewne różnice pomiędzy państwowymi a samorządowymi jednostkami budżetowymi w tym zakresie), a także udzielenia bądź nie upoważnienia kierownikowi jednostki do dokonywania zmian w planie oraz zakresu tego upoważnienia.
Niektórzy kierownicy jednostek posiadają takie upoważnienia z mocy prawa, np. z przepisów rozporządzeń, dodatkowe mogą zostać udzielone przez dysponenta części budżetowej. W niektórych jednostkach samorządowych upoważnienie jest udzielane przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, w części – upoważnienie takie w ogóle nie jest wydawane.
Brak upoważnienia nie oznacza braku możliwości dokonania zmian w planie finansowym, ale wpływa na tryb ich dokonywania. Kierownik jednostki musi wtedy bowiem wnioskować do jednostki nadrzędnej o dokonanie zmiany w planie, wskazując jej rodzaj, kwoty oraz uzasadnienie. Decyzja natomiast należy do właściwego organu. Może on zmiany nie dokonać i jednostka jest zobligowana wtedy planem w pierwotnym kształcie.
Posiadanie upoważnienia pozwala kierownikowi jednostki na dokonywanie zmian samodzielnie. Nie oznacza to jednak, że jednostka nadrzędna (JST lub dysponent części budżetowej) nie ma na to wpływu. Po pierwsze, w takim przypadku zmiany mogą być dokonywane tylko w zakresie, w jakim pozwala na to upoważnienie. Najczęściej dotyczy ono możliwości przesunięć pomiędzy paragrafami wydatków bieżących w obrębie jednego rozdziału, nie dopuszcza się przesunięć pomiędzy rozdziałami, paragrafami wydatków inwestycyjnych czy wynagrodzeniowych.
Ponadto o każdej dokonanej przez siebie zmianie kierownik jest zobowiązany poinformować jednostkę nadrzędną albo niezwłocznie, albo we wskazanym np. w upoważnieniu terminie.
Upoważnienie, szczególnie udzielane konkretnemu kierownikowi, a niewynikające z przepisów, może być bardzo rygorystyczne i upoważniać wyłącznie do zmian w zakresie kilku konkretnych paragrafów lub też określonych maksymalnych kwot.
Co ważne, kierownik może dokonywać zmian w planie finansowym samodzielnie wyłącznie w ramach posiadanego upoważnienia. Każda zmiana, która przekroczy jego zakres, stanowi naruszenie dyscypliny finansów publicznych. O dokonanie zmian poza zakresem upoważnienia lub też w przypadku jego braku kierownik jednostki musi zawnioskować, a wydatku może dokonać dopiero po otrzymaniu odpowiedniej decyzji.
Istotna data
Szczególnie w przypadku wyczerpania środków na danym paragrafie wydatków, w celu dokonania dalszych wydatków tego samego rodzaju konieczne jest dokonanie stosownej zmiany planu – przesunięcia środków między paragrafami. Należy jednak pamiętać, że zmiany trzeba dokonać przed dokonaniem wydatku. Dokonywanie wydatków mimo braku środków na określonym paragrafie w planie, a dokonanie zmiany dopiero przed zaksięgowaniem tych wydatków lub też przed sporządzeniem sprawozdania (np. na ostatni dzień miesiąca), stanowi naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Kiedy decyzja należy do dysponenta wyższego stopnia (kierownik jednostki nie posiada upoważnienia), zmianę planu można uznać za dokonaną dopiero w momencie otrzymania stosownej decyzji – samo złożenie wniosku nie jest zmianą planu finansowego. [PRZYKŁADY 1 I 2]
Ważne spostrzeżenia
Komisje orzekające, zarówno regionalne i resortowe, jak i Główna Komisja Orzekająca, rozpatrzyły wiele spraw o naruszenie dyscypliny finansów publicznych z art. 11 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, tj. dotyczących naruszenia planu. Zgodnie z tym przepisem naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest dokonanie wydatku ze środków publicznych bez upoważnienia określonego ustawą budżetową, uchwałą budżetową lub planem finansowym albo z przekroczeniem zakresu tego upoważnienia lub z naruszeniem przepisów dotyczących dokonywania poszczególnych rodzajów wydatków.
Oczywiście każde orzeczenie dotyczy określonego przypadku i czynu popełnionego w określonych okolicznościach, jednak w orzeczeniach, szczególnie GKO, które mają charakter wiążący, zawarto wiele istotnych uwag i wykładni wskazujących prawidłowy sposób postępowania. [RAMKA]
Orzeczenia
„...Zmiana planu finansowego nie może nastąpić inaczej niż w formie pisemnej. Przemawiają za tym w szczególności wszystkie przepisy dotyczące planów finansowych jednostek sektora finansów publicznych określone w ustawie o finansach publicznych. (...) Ustalenie, że zmiany planu finansowego mogą być dokonywane wyłącznie w formie pisemnej, ma również fundamentalne znaczenie dowodowe – w każdej jednostce dokumentuje się w szczególności czynności wywołujące ważkie skutki prawne – jest zgodne z ogólną i niekwestionowaną zasadą pisemności obowiązującą w całej administracji publicznej. Gdyby celem ustawodawcy było dopuszczenie innego rozwiązania, wskazałby je w sposób wyraźny”. (GKO DF1.4800.120.15)
„Nie można w sposób przesądzający stwierdzić, że sam fakt zwiększenia wynagrodzeń na początku roku niejako automatycznie powoduje zaciągnięcie zobowiązania z przekroczeniem planu. Byłoby tak, gdyby wydatki na wynagrodzenia miały charakter sztywny w tym sensie, że nie podlegałyby zmianom w toku realizacji planu finansowego jednostki. Tymczasem wydatki na wynagrodzenia charakteryzują się – niezależnie od ich ujęcia w planie finansowym jednostki – pewną nieprzewidywalnością. (...)
Należy zgodzić się z komisją I instancji, że ostateczne ustalenie, czy nastąpiło przekroczenie planu wydatków, możliwe byłoby dopiero po zakończeniu roku budżetowego. Do tego czasu bowiem stan obecnych i przyszłych zobowiązań w tym zakresie ulec może zmianie”. (BDF1/4900/67/72/RN-19/13/RWPD/-613)
„Problemem tym zajmowała się już Główna Komisja Orzekająca, wskazując, iż nawet polecenie przełożonego nie może stanowić upoważnienia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. (...) Tym bardziej upoważnienia takiego nie może stanowić jedynie obietnica dokonania zmian, akceptacji wydatków czy też jakichkolwiek »poprawek« w planie polegających na przenoszeniu kwot między podziałkami klasyfikacji budżetowej przed końcem roku budżetowego”. (BDF1/4900/44/49/13/RWPD-42380)
PRZYKŁAD 1
Przekroczenie
Plan finansowy jednostki w paragrafie 4430 „Różne opłaty i składki” na 2016 rok wynosi 4420 zł. Wykonanie na dzień 30 czerwca 2016 r. jest równe kwocie planu. Jednostka finansuje z tego paragrafu wydatki na ubezpieczenia majątkowe budynku i sprzętu.
W związku z zakupem dodatkowego sprzętu komputerowego pojawiła się konieczność jego ubezpieczenia, co wymaga zmiany planu finansowego. Kierownik nie posiada upoważnienia do dokonywania zmian w planie. Złożył więc odpowiedni wniosek 14 lipca, na który pozytywną odpowiedź otrzymał 22 lipca. Zapłaty składki dokonano 18 lipca na polecenie dyrektora skierowane do głównego księgowego (zatwierdzili wspólnie przelew). Wcześniej ustnie potwierdzono u skarbnika gminy, że zmiana zostanie zatwierdzona.
Ocena postępowania
W tym przypadku ewidentnie doszło do naruszenia dyscypliny finansów publicznych z art. 11 ustawy, tj. dokonania wydatku ze środków publicznych z przekroczeniem upoważnienia wynikającego z planu finansowego, ponieważ na dzień jego dokonywania (przelew środków), tj. 18 lipca, stan środków na tym paragrafie był następujący:
| Plan | Wykonanie | Pozostało do dyspozycji |
| 4420 zł | 4420 zł |
Dyrektor prawidłowo nie dokonał zmiany w planie, gdyż nie posiadał do tego stosownego upoważnienia. Prawidłowym postępowaniem było również wystąpienie do odpowiedniego organu o zmianę planu. Natomiast niedopuszczalne było dokonanie wydatku przed otrzymaniem decyzji potwierdzającej faktyczne zmiany w planie. Zapewnienie skarbnika gminy jest tu zupełnie niewiążące, ponieważ nie jest on organem właściwym do dokonania (zatwierdzania) zmian w planie finansowym podległej jednostki. Ponadto zmiana musi mieć charakter decyzji, a nie informacji ustnej. Ponieważ główny księgowy nie wniósł zastrzeżeń do polecenia dyrektora, a ponadto zatwierdził również przelew, oznacza to, że nie dopełnił obowiązków, jakie nakłada na niego ustawa o finansach publicznych (wstępna kontrola zgodności z planem). Odpowiedzialność za powstałe naruszenie ponoszą w tym przypadku zarówno dyrektor, jak i główny księgowy.
PRZYKŁAD 2
Trzy sytuacje
Kierownik jednostki posiada upoważnienie do dokonywania zmian w planie finansowym jednostki w zakresie wydatków bieżących. Na 1 lipca br. kwoty planu i wykonania przedstawiały się następująco:
| Paragraf | Plan | Wykonanie | Pozostało do dyspozycji |
| 4210 | 210 000 zł | 185 423 zł | 24 577 zł |
| 4270 | 30 000 zł | 29 500 zł | 500 zł |
| 4300 | 250 000 zł | 28 000 zł | 222 000 zł |
W lipcu:
1. 14 lipca kierownik zawarł umowę na dostawę materiałów biurowych na ogólną kwotę 40 000 zł, z tym że zastrzeżono, iż jest to maksymalna kwota możliwych zamówień, która nie musi zostać zrealizowana, co zależy od składanych zamówień i możliwości finansowych jednostki (płatności będą tylko za złożone faktyczne zamówienia),
2. 19 lipca kierownik dokonał wydatku remontowego w kwocie 2400 zł,
3. 31 lipca kierownik dokonał zmian w planie finansowym (przesunięcie kwoty 5000 zł z paragrafu 4300 na paragraf 4270 i kwoty 20 000 zł z paragrafu 4300 na paragraf 4210).
Ocena postępowania
W przypadku nr 1 kierownik zachował się prawidłowo, ponieważ sam fakt zawarcia umowy nie jest dokonaniem wydatku ani nawet zaciągnięciem zobowiązania, ponieważ mimo określonej kwoty umownej jasno wskazano, że wydatki będą ponoszone tylko za faktycznie złożone i zrealizowane zamówienia. Tak więc nie doszło tu do naruszenia dyscypliny finansów publicznych.
W przypadku nr 2 mamy natomiast do czynienia z naruszeniem dyscypliny finansów publicznych, ponieważ na dzień dokonywania wydatku plan nie pozwalał na jego dokonanie i doszło do przekroczenia.
W przypadku nr 3 postępowanie kierownika było prawidłowe w zakresie prawidłowego (zgodnego z zakresem upoważnienia) wykonania zmian w planie, jednak jak zaznaczono wyżej, zmiana dotycząca paragrafu usług remontowych (4270) powinna zostać wykonana wcześniej.
Podstawa prawna
Ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.).
Ustawa z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 168).
Rozporządzenie ministra finansów z 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1542).
Rozporządzenie ministra finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1053 ze zm.).