Subskrybuj nas na Youtube
Z perspektywy organów stanowi ona istotne i ważne narzędzie walki z nieuczciwymi podatnikami. Jednak, analizując nowe przepisy, nie da się nie zauważyć dalece posuniętej uznaniowości w ich zastosowaniu.
15 lipca wprowadzono do polskiego systemu podatkowego ogólną klauzulę zapobiegającą unikaniu opodatkowania (dalej: klauzula).
Jednak zasięg czasowy nowych regulacji nie jest jednoznaczny i w pewnych okolicznościach może dotknąć zdarzeń sprzed dnia wejścia w życie nowelizacji.
Co do zasady przepisy działające na niekorzyść podatników lub ograniczające prawa podatników nie powinny działać wstecz. Nie ulega wątpliwości, że zasada ta powinna mieć również zastosowanie do klauzuli. W tym kontekście należy przeanalizować zapis art. 7 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym „Przepisy art. 119a–119f ustawy zmienianej w art. 1 mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy”. Przepis ten wydaje się kluczowy w kontekście rozstrzygnięcia, do jakich zdarzeń lub działań podatników mogą mieć zastosowanie omawiane regulacje. Pierwszą przesłanką zastosowania jest więc wystąpienie korzyści podatkowej po wejściu w życie przepisów.
Korzyść podatkowa została zaś zdefiniowana przez ustawę nowelizującą w dodanym art. 119e, zgodnie z którym pojęcie to obejmuje:
● niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej;
● powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.
Ta szeroka definicja korzyści podatkowej powoduje, że klauzula może zostać zastosowana nawet do zdarzeń, które wystąpiły przed wejściem w życie nowych regulacji. Warunkiem jest, by po dniu wejścia w życie, w związku z dokonanymi wcześniej czynnościami, nastąpiło zmniejszenie zobowiązania podatkowego. W odniesieniu do podatków dochodowych może to mieć postać rozpoznania kosztu podatkowego lub rozliczenie straty. Pierwszym przykładem, jaki może się nasuwać, jest rozpoznawanie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych aktywowanych dla celów podatkowych przed wejściem w życie klauzuli. Samo rozpoznanie odpisu amortyzacyjnego w kosztach podatkowych prowadzi do zmniejszenia zobowiązania podatkowego, co stanowi korzyść podatkową w rozumieniu ustawy nowelizującej. Jeśli wystąpi ona po wejściu w życie ustawy nowelizującej, konkretne zdarzenie może być przedmiotem weryfikacji organów podatkowych przy wykorzystaniu klauzuli.
Interpretacja podatkowa nie daje bezpieczeństwa
Powszechną praktyką rynkową jest zabezpieczanie bardziej istotnych transakcji poprzez uzyskanie interpretacji przepisów podatkowych. Upraszczając, stosowanie się do uzyskanej interpretacji podatkowej zabezpieczało przed ryzykiem kwestionowania rozliczeń przez organy podatkowe. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na treść nowej regulacji art. 14na ordynacji podatkowej.
Wskazane w art. 14k–14n przepisy to regulacje, na których opiera się ochrona wynikająca z interpretacji podatkowych. W pewnym uproszczeniu wynika z nich, że postępowanie zgodnie z treścią uzyskanej interpretacji zabezpiecza interesy podatnika, tzn. organy podatkowe w przyszłości nie mogą kwestionować rozliczeń podatnika dokonanych zgodnie z treścią uzyskanej interpretacji.
Powyższa zasada nie ma zastosowania w odniesieniu do interpretacji podatkowych uzyskanych po wejściu w życie ustawy nowelizującej.
Biorąc powyższe pod uwagę, tradycyjna i powszechnie stosowana metoda zabezpieczania rozliczeń podatników poprzez uzyskiwanie interpretacji podatkowej wydaje się nie być już tak bezpiecznym rozwiązaniem.
Z jednej strony samo wszczęcie postępowania na podstawie art. 119a ordynacji podatkowej wprowadzającego klauzulę powoduje, że ochrona uzyskana interpretacją przestaje obowiązywać. W tym miejscu należy zwrócić szczególną uwagę na sposób zredagowania art. 14 na ordynacji podatkowej. By uchylić moc ochronną interpretacji podatkowej, wystarczy, że element stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego jest elementem czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ordynacji podatkowej. Interpretując ten przepis, można dojść do wniosku, że decyzja nie musi bezpośrednio dotyczyć zagadnienia lub wątpliwości rozstrzyganych w interpretacji podatkowej. Do uchylenia ochrony interpretacji podatkowej wystarczy, by element stanu faktycznego znalazł się również w decyzji wydanej na podstawie art. 119a ordynacji podatkowej.
W ocenie autora powyższy mechanizm powoduje, że z praktycznej perspektywy uzyskanie interpretacji podatkowej nawet przed dokonaniem transakcji, nie będzie w pełni zabezpieczać ryzyka podatkowego związanego z uznaniową interpretacją przepisów prawa podatkowego.
Czy złożenie wniosku może zwrócić uwagę
Często pojawiające się wątpliwości podatników odnośnie do możliwości przyciągnięcia uwagi organów podatkowych doczekały się relatywnie konkretnej odpowiedzi w nowych przepisach. Mianowicie zgodnie z treścią nowego par. 5b art. 14b ordynacji „Nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 i 846)”. Oznacza to, że w przypadku gdy zachodzi uzasadnione przypuszczenie, iż przedmiot zapytania może być objęty klauzulą, organ może odmówić wydania interpretacji podatkowej. W związku z tym ustawa nowelizująca wprowadziła obowiązek uzyskania od ministra finansów opinii w tym zakresie. W efekcie po złożeniu wniosku o interpretację, przed jej wydaniem organ podatkowy skieruje do Ministerstwa Finansów zapytanie o jego stanowisko odnośnie do uznania opisanego stanu faktycznego za próbę uniknięcia opodatkowania.
Z uwagi na fakt, że to właśnie minister finansów będzie organem prowadzącym postępowanie podatkowe w tym zakresie, naturalne wydaje się, iż w momencie uznania, że opisane działanie może podlegać pod przepisy wprowadzające klauzulę, podejmie on decyzję o wszczęciu postępowania na mocy art. 119a ordynacji podatkowej.
Nie można więc wykluczyć, że w określonych sytuacjach podatnicy będą się zastanawiać, czy lepszym rozwiązaniem jest zaakceptowanie pewnego poziomu ryzyka podatkowego związanego z przeprowadzaną transakcją, czy też sprowokować jego materializację poprzez złożenie kontrowersyjnego wniosku o interpretację podatkową.
Istota regulacji
Zasadniczym celem wprowadzanych regulacji jest ograniczenie unikania opodatkowania, do którego dochodziło poprzez tworzenie sztucznych struktur oraz transakcji.
Należy zauważyć, że ustawa nowelizująca wprowadza odrębne regulacje w przypadku podatku od towarów i usług, w odniesieniu do którego w przepisach jest mowa o nadużyciu prawa.
W pozostałym zakresie zastosowanie może mieć art. 119a ordynacji podatkowej, zgodnie z którym „Czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania)”.
Należy zauważyć, że nowelizacja wprowadziła do polskiego systemu podatkowego zupełnie nowy aparat pojęciowy, który nie był dotychczas wykorzystywany zarówno w obszarze podatkowym, jak i w pozostałych dziedzinach prawnych. Część pojęć została zdefiniowana przez ustawodawcę w ustawie nowelizującej. Należy jednak zauważyć, że pojęcia wyjaśniane w omawianej ustawie nie mają charakteru definicji legalnych, ale raczej wskazują kierunek, w którym należy zmierzać, interpretując dane pojęcia. Jednym z kluczowych pojęć jest koncepcja korzyści podatkowej, która została już wyjaśniona powyżej.
Celem osiągnięcie korzyści podatkowej
Zgodnie z treścią nowego art. 119d ordynacji podatkowej „Czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne”.
Analizując ten przepis w konkretnych okolicznościach, należy ustalić wartość korzyści podatkowej w rozumieniu ustawy oraz pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze. Istotne z perspektywy dokonania takiej oceny jest to, że cele ekonomiczne lub gospodarcze nie zawsze dadzą się ująć i wartościować w postaci liczbowej lub kwotowej. Powoduje to, że można się spodziewać, iż efekt porównania korzyści podatkowej z celami ekonomicznymi i gospodarczymi może być w dużym stopniu uzależniony od subiektywnej oceny i wyczucia ministra finansów.
W kontekście powyższego uzasadnienie ekonomiczne oraz model finansowy dotyczący inwestycji nieruchomościowych zdaje się również nabierać znaczenia z perspektywy podatkowej. Zazwyczaj to właśnie tutaj należy poszukiwać wartości osiąganych korzyści ekonomicznych.
Wydaje się, że po zmianie przepisów zarządzanie podatkowym ryzykiem związanym z transakcjami nie może się już odbywać wyłącznie w oparciu o uzyskanie interpretacji podatkowej. Zabezpieczenia należy poszukiwać w porównaniu i analizie korzyści ekonomicznych wynikających z przeprowadzanych transakcji. Wydaje się, że przygotowanie rzetelnego porównania w skuteczny sposób ograniczy możliwość zastosowania klauzuli.
Sztuczny sposób działania
Dokonując wykładni nowego art. 119a ordynacji podatkowej, należy zwrócić uwagę, że przesłanką uznania, iż korzyść podatkowa nie powinna zostać osiągnięta, jest sztuczny sposób działania. Zgodnie z par. 1 art. 119c ordynacji podatkowej „Sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej”. Podobnie jak w przypadku pierwszej przesłanki, również sztuczny sposób działania doczekał się jedynie wskazówek interpretacyjnych w postaci porównania z podmiotem działającym rozsądnie, zgodnie z prawem i w celach innych niż osiągnięcie korzyści podatkowych.
/>
Sposób zredagowania tych przepisów wskazuje jednoznacznie, że działania podatnika nie mogą być nakierowane na osiągnięcie korzyści podatkowych. Podatnik powinien być w stanie jednoznacznie wykazać, że podejmowane przedsięwzięcia wynikają z działania rozsądnego i ich zasadniczym celem nie jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Udowodnienie działania w takich okolicznościach wymaga przygotowania uzasadnienia ekonomicznego, które może zostać wykorzystane jako uzasadnienie do wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, lub wykorzystane w momencie dyskusji z organami na temat sztucznego charakteru działań podatnika.
Stan rzeczy, jaki mógłby wystąpić
Z jakimi konsekwencjami wiąże się zastosowanie klauzuli? Jest to pytanie, które jako doradcy podatkowi będziemy słyszeć bardzo często w najbliższym czasie. Ustawodawca przewidział w tym zakresie dwie sytuacje.
Jeśli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonanej czynności, konsekwencje podatkowe określa się według takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano.
Trudno określić, w jaki sposób organy podatkowe zinterpretują pojęcie „stan rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano”. W szczególności w przypadku transakcji dotyczących nieruchomości, gdzie przeprowadzenie konkretnej transakcji prowadzi do daleko idących konsekwencji podatkowych i prawnych. Słuszne wydaje się założenie, że klauzula powinna działać zarówno na korzyść podatnika, jak i na jego niekorzyść. Oznacza to, że w modelowej sytuacji zbycia nieruchomości zakwestionowanie kosztu podatkowego po jednej stronie transakcji powinno się wiązać z zakwestionowaniem przychodu po drugiej. Idąc dalej tym tokiem rozumowania, możemy się znaleźć w sytuacji, gdy dojdziemy do wniosku, że możemy amortyzować budynek, którego (z perspektywy prawnej) nie jesteśmy już właścicielami (stan rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano).
Jeśli z okoliczności wynika, że czynności dokonano przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu podatkowego, konsekwencje podatkowe należy określić na podstawie czynności odpowiedniej.
Za czynność odpowiednią należy uznać czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.
Ustalenie, co kryje się pod pojęciem „czynności odpowiedniej” wydaje się dosyć trudnym zadaniem, gdyż zgodnie ze wskazaniami ustawodawcy należy brać pod uwagę, że podatnik powinien:
● działać rozsądnie,
● kierować się celami zgodnymi z prawem,
● kierować się celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.
Dodatkowo czynnością odpowiednią jest czynność, której podmiot mógłby dokonać, działając w powyższych okolicznościach.
Z perspektywy podatników taki zapis powoduje szczególnie dużą niepewność. W praktyce biznesowej bardzo trudno wyobrazić sobie sytuację, w której wystąpi tylko jedna czynność, której podatnik mógłby dokonać. Bardzo często występuje kilka lub kilkanaście wariantów, które z pozoru mają podobne implikacje biznesowe. Bardzo często o wyborze konkretnego rozwiązania decyduje wyczucie biznesowe lub szczegóły, które dla organu podatkowego mogą być nieistotne. Przepisy niestety nie precyzują, w jaki sposób należy wybrać to jedno z dostępnych scenariuszy. Kwestia ta może więc być przedmiotem dyskusji i wydaje się, że koronnym argumentem może być przygotowanie rzetelnego uzasadnienia biznesowego wraz z analizą sytuacji rynkowej, w której działa podatnik.
Należy zauważyć, że jeśli korzyść podatkowa była jedynym celem przeprowadzanej czynności, nie będzie konieczne ustalanie czynności odpowiedniej, przedsięwzięcie podjęte wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści majątkowej będzie pomijane przy ustalaniu konsekwencji podatkowych. Z perspektywy podatnika istotne jest więc wykazanie, że korzyści podatkowe nie są jedynymi płynącymi z przeprowadzonej transakcji.
Opinia zabezpieczająca
Nowelizacja wprowadza specjalną procedurę, poprzez którą możliwe będzie ograniczenie ryzyka zakwestionowania rozliczeń podatnika w oparciu o regulacje klauzuli. Istnieje możliwość uzyskania opinii zabezpieczającej. Podatnik lub podatnicy zainteresowani konkretnym rozwiązaniem mogą złożyć do ministra finansów wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej. Może on dotyczyć czynności już dokonanej lub planowanej na przyszłość. W odpowiedzi na wniosek podatnika minister finansów może wydać opinię zabezpieczającą, jeśli do opisanej czynności lub transakcji nie znajdzie zastosowania klauzula. Jeśli natomiast okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, że do czynności ma zastosowanie klauzula, opinia zabezpieczająca nie zostanie wydana. Należy zauważyć, że z przepisów nie wynika jednoznacznie, iż odmowa wydania opinii zabezpieczającej powoduje automatycznie wszczęcie postępowania przez Ministerstwo Finansów. Niemniej jednak można się spodziewać, że ministerstwo, posiadając informacje na temat wątpliwej transakcji, może je wykorzystać i po zakończeniu procedury dotyczącej opinii zabezpieczającej, zbadać transakcję przy zastosowaniu klauzuli.
Wydaje się, że w obecnym stanie prawnym zabezpieczenie pozycji podatkowej podatnika w przypadku nietypowych transakcji będzie wymagało nie tylko uzyskania interpretacji podatkowej, ale również uwzględnienia opinii zabezpieczającej i przygotowania uzasadnienia ekonomicznego przeprowadzanych transakcji.
WAŻNE Termin na wydanie opinii zabezpieczającej wynosi 6 miesięcy, a opłata administracyjna za jej wydanie to 20 000 zł.
Podstawa prawna
Ustawa z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 846).
Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.).
