Wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą to bolączka estońskiego CIT

Identyfikacja takich wydatków przez cały czas budzi wątpliwości podatników, których nie są w stanie całkowicie rozwiać kolejne interpretacje indywidualne. Pomocne w tej kwestii może być zaś sięgnięcie po kryterium celowości fiskalnej.

Zagadnienie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest niezwykle istotne dla każdego podatnika, który wybrał jako formę opodatkowania ryczałt od dochodów spółek. W sierpniu rozpaliła emocje przynajmniej części osób zajmujących się podatkami interpretacja indywidualna w tym zakresie, którą dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał 9 sierpnia 2024 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.352.2024.1.MBD). Otóż organ zgodził się w niej ze stanowiskiem wnioskodawcy, że w jego przypadku zapłacone kary umowne nie generują dochodu do opodatkowania estońskim CIT, a dokładniej, że nie stanowią one wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W skali mikro (tj. w odniesieniu konkretnie do takich wydatków, jakimi są kary umowne) interpretacja ta może mieć pewne znaczenie, jednak moim zdaniem znacznie mniejsze, niż jest to prezentowane w części komentarzy. Z kolei w skali makro (tj. dla ogólnej wykładni i stosowania pojęcia dochodów z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą) nie można mówić o żadnym przełomie.

Gdzie szukać wskazówek

Ustawodawca podatkowy nie definiuje pojęcia wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Poza regulacjami wskazującymi na to, co nie jest dochodem w przypadku wykorzystania składników majątku spółki w sposób mieszany (które de facto identyfikują dochód), podatnicy nie odnajdą w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 854; dalej: ustawa o CIT) informacji, jakie muszą być spełnione warunki, aby wystąpił dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Wobec tego podatnicy przy składaniu odwołań zostali zmuszeni do poszukiwania znaczenia pojęcia wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w nawiązaniu do istoty zasad opodatkowania estońskim CIT i intencji prawodawcy.

Skoro prawodawca wskazał na wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w ustawie o CIT, w której od lat dla rozliczenia podatkowego kluczowe znaczenia ma celowość kosztów – to nie powinno być wątpliwości, że dla potrzeb identyfikacji dochodów z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą należy skorzystać z dorobku wykładniczego dotyczącego właśnie celowości kosztów podatkowych. Trzeba bowiem przypomnieć, że wprawdzie prawodawca wskazuje jedynie, że do kosztów podatkowych mogą być zaliczone wyłącznie te koszty, które były poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, jednak w praktyce wskazuje się nie tylko na związek wydatków z przychodem (chociażby pośredni i nie tylko z tym faktycznie uzyskanym, ale hipotetycznie możliwym do osiągnięcia), lecz także na ich racjonalność ekonomiczną i gospodarczą dla danego podmiotu.

Oczywiście, jak podkreślają sądy, nie wszystkie koszty ekonomicznie uzasadnione stanowią koszty podatkowe (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2022 r. sygn. akt II FSK 432/20), ale z perspektywy dochodu z wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą dalsza analiza w tym kierunku nie jest potrzebna.

Biorąc pod uwagę ratio legis przepisów dotyczących dochodów stanowiących przedmiot opodatkowania estońskim CIT, uważam, że identyfikując wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, należy posługiwać się właśnie stosowanym od lat przy wyznaczaniu podatkowych kosztów uzyskania przychodu kryterium celowości fiskalnej. To oznacza, że weryfikując, czy w spółce stosującej opodatkowanie estońskim CIT wystąpiły wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą (a przez to dochód do opodatkowania), należy przeprowadzić badanie celowości fiskalnej, a co za tym idzie – racjonalności ekonomicznej, znanej ze zwykłych zasad opodatkowania.

Zresztą w twierdzeniu tym nie jestem odosobniony, ponieważ pogląd taki wielokrotnie był już prezentowany przez dyrektora KIS, m.in. w interpretacji indywidualnej z 16 lutego 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.680.2023.2.MK. Organ uznał, że „Jak już wcześniej wskazano, za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą można uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu zarobkowym.

Sposób kwalifikacji tego dochodu jest uzależniony od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się pomocniczo posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wynikającą z praktyki podmiotu”.

Podobnie np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w nieprawomocnym wyroku z 25 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Po 632/23, stwierdził: „Wydatkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą jest wydatek nieponiesiony w celu osiągnięcia przychodu bądź też w celu zachowania lub zabezpieczenia jego źródła”.

Co z wyłączeniami

Nawiązując przy weryfikacji wydatków w kontekście dochodu z wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą do rozliczenia kosztów podatkowych w „zwykłym” CIT, należy zastrzec, że dla zaliczenia wydatku do takiej kategorii (tj. niezwiązane z działalnością gospodarczą) nie wystarczy, by przy zasadach ogólnych nie stanowił on kosztu jedynie ze względu na zastosowane wyłączenia z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT czy wyłączenia wynikającego z innego przepisu (np. z art. 15c ustawy o CIT). Ewentualna właściwość takiego wyłączenia nie ma tutaj żadnego znaczenia, gdyż nie rozstrzyga ono o istnieniu lub o braku związku wydatku z prowadzoną działalnością, a jest jedynie normatywnym wskazaniem, że przy zasadach ogólnych nie może on być kosztem, nawet gdyby spełniał warunek celowości fiskalnej. Zatem przy wykazaniu celowości wydatku, a co za tym idzie – jego powiązania z działalnością spółki, nie wygeneruje on estońskiego dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, nawet gdyby przy zwykłych zasadach opodatkowania podlegał wyłączeniu z kosztów podatkowych, wpływając tym samym na zwiększenie podstawy opodatkowania.

Takie stanowisko również potwierdza m.in. przywołana powyżej interpretacja dyrektora KIS z 16 lutego 2024 r. Organ stwierdził, że „(…) Należy wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o CIT: Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 573).

Niemniej jednak wydatek ten spełnia definicję kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W związku z powyższym wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, nie są wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą i tym samym nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT”.

Powyższe prowadzi do wniosku (który moim zdaniem jest w pełni uzasadniony), że w zakresie, w jakim ponoszone wydatki są związane w sposób faktyczny z działalnością gospodarczą, spełniają ogólną zasadę celowości fiskalnej i nie powinny wyznaczać dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Bez automatyzmu

Co jednak niezwykle ważne, przy badaniu w kierunku występowania dochodu z wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (podobnie zresztą jak przy analizie służącej ustaleniu prawa lub braku uprawnienia do rozliczenia kosztu przy zasadach ogólnych) trzeba brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich znajduje się podatnik i w których jest ponoszony wydatek. Nie należy kierować się jednym schematem i np. przyjmować, że skoro w jednej czy drugiej interpretacji dyrektor KIS uznał, że dany wydatek nie generuje dochodu (jak np. w przypadku kar umownych w interpretacji z 8 sierpnia 2024 r.), to żadna z kar tego rodzaju (a nawet identyczna) nie wyznaczy dochodu. [ramka] Nie chodzi przy tym o brak prawotwórczego charakteru interpretacji indywidualnych, a o to, że w konkretnych okolicznościach u danego podatnika stosującego opodatkowanie estońskim CIT ten sam wydatek raz wyznaczy dochód do opodatkowania jako niezwiązany z wykonywaną działalnością gospodarczą, a w innym nie wywoła takiego skutku. W jeszcze innym przypadku, ze względu np. na beneficjenta świadczenia może on skutkować powstaniem dochodu z ukrytych zysków. Tak przy okazji warto zaznaczyć, że nawet jeżeli jeden wydatek spełnia warunki do uznania go zarówno za dochód z tytułu ukrytych zysków, jak i za wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą, to podatnik rozpoznaje tylko jeden dochód z powodu tego wydatku. ©℗