Estoński CIT. Już wiadomo, że przepisy zostaną zmienione

Eksperci widzą potrzebę zmian w tym zakresie, ale w kierunku całkiem odwrotnym niż ten, o którym wspomniał wiceminister. Oprócz tego postulują doprecyzowanie definicji wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą oraz momentu utraty prawa do stosowania ryczałtu od dochodów spółek (zwanego potocznie estońskim CIT). Chcą też zmiany warunku zatrudniania i przepisów dotyczących restrukturyzacji, w tym połączeń spółek.

Będzie nowelizacja ustawy o podatkach dochodowych

W ubiegłym tygodniu w rządowym wykazie prac legislacyjnych i programowych pojawiła się informacja o planowanej nowelizacji ustaw o podatkach dochodowych (pisaliśmy o tym w artykule „Będą zmiany w CIT i PIT. Wiemy, kto zyska, kto straci”, DGP nr 160/2024).

Zmiany mają dotyczyć również estońskiego CIT. Zanosi się na to, że będą zarówno uszczelniające, jak i usprawniające stosowanie ryczałtu od dochodów spółek. Niewykluczone, że resort chce w większym stopniu zachęcić firmy do stosowania tej formy opodatkowania. Wprawdzie liczba estońskich spółek sukcesywnie rośnie, ale nadal nie przekracza 18 tys. (patrz: infografika).

Potrzebę zmian widzą także eksperci podatkowi. Dowodzi tego petycja skierowana do Ministerstwa Finansów, na którą resort odpowiedział 31 lipca br. Poinformował, że przeanalizuje postulaty. Być może część z nich znajdzie odzwierciedlenie w planowanej teraz nowelizacji. Czy wszystkie jednak pokryją się z oczekiwaniami firm?

Ukryte zyski, a estoński ryczałt

W rządowym wykazie nie podano szczegółów, ale w wywiadzie radiowym wiceminister finansów Jarosław Neneman posłużył się przykładem wyprowadzenia hotelu ze spółki (opodatkowanej estońskim CIT) do prywatnego majątku wspólnika, a następnie wynajmowania tego hotelu tej samej spółce. Możemy się tylko domyślać, że celem MF jest takie doprecyzowanie przepisów, aby wprost z nich wynikało, że czynsz za najem jest ukrytym zyskiem, od którego spółka powinna płacić estoński ryczałt.

W całkiem odwrotnym kierunku zmierza jeden z postulatów zawartych w petycji do Ministerstwa Finansów. Jej autorzy również oczekują zmiany w zakresie najmu składników majątku na rzecz spółki, ale ich zdaniem przepis powinien uwzględniać:

• to, czy są wynajmowane podstawowe składniki majątku, bez których spółka nie byłaby zdolna do prowadzenia działalności, oraz
• to, czy transakcja miałaby miejsce, gdyby jej stroną nie był wspólnik lub osoba z nim powiązana.

Eksperci potwierdzają, że należy doprecyzować zasady ustalania ukrytego zysku.

– Obecna definicja tego pojęcia jest błędna – uważa Bartosz Mazur, doradca podatkowy i partner w Gekko Taxens. Wyjaśnia, że celem tej instytucji miało być ograniczenie możliwości wyprowadzania środków ze spółki bez ich opodatkowania. Zdaniem eksperta ten cel jednak nie znalazł odzwierciedlenia w przepisach. Zamiast tego mamy bardzo obszerną definicję „ukrytych zysków” i katalog wyłączeń wprowadzający duże zamieszanie.

– Nadal nie rozumiem, dlaczego za ukryty zysk są uznawane np. wynagrodzenia przekraczające limit (pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia), skoro poziom obciążeń dla etatu jest większy niż dla dywidendy – mówi ekspert.

Zgadza się z nim Natalia Kamińska-Kubiak, menedżer i doradca podatkowy w Grant Thornton. – Zmiany w przepisach o ukrytych zyskach są konieczne, choć nie powinny one iść w kierunku, o którym mowa w petycji do MF – uważa ekspertka.

Zwraca uwagę na to, że dla opodatkowania czynszu najmu nie ma znaczenia to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Potwierdził to już dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w niektórych swoich interpretacjach, a także sądy administracyjne (np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w nieprawomocnym wyroku o sygn. akt I SA/Łd 137/23).

Z doświadczeń Bartosza Mazura wynika jednak, że najbardziej problematyczne są wszelkie przepływy pomiędzy powiązanymi spółkami, w szczególności finansowe.

– Rozumiem potrzebę ograniczenia działalności pożyczkowej przez spółki stosujące ryczałt, ale wystarczyłoby np. stwierdzenie, że pożyczka zostanie uznana za ukryty zysk, jeśli nie zostanie spłacona w trzy lata – uważa Bartosz Mazur.

Konieczność zmiany definicji ukrytych zysków widzi także Damian Kłosowicz, radca prawny i starszy konsultant podatkowy w firmie doradczej Olesiński i Wspólnicy.

– Obecnie krąg odbiorców świadczeń wymienionych w definicji ukrytych zysków jest zbyt szeroki. Obejmuje nie tylko wspólników, ale nawet podmioty pośrednio powiązane ze wspólnikami – zwraca uwagę ekspert. Wskutek tego – jego zdaniem – spółki z większą liczbą wspólników mogą mieć w praktyce problem z identyfikacją wszystkich podmiotów, świadczenia na rzecz których mogą być opodatkowane.

Definicja wydatków

Jeżeli chodzi o wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, to zdaniem ekspertów źródłem problemu jest przede wszystkim brak definicji. Ta kwestia jest przedmiotem wielu sporów w sądach administracyjnych.

W art. 28m ust. 4a ustawy o CIT wskazano jedynie, które wydatki dotyczące użytkowania aut są związane z działalnością gospodarczą, a zatem nie są opodatkowane estońskim CIT.

Autorzy petycji MF zaproponowali, aby wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą były wydatki niezwiązane z osiągnięciem przychodów, zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła, „które po analizie indywidualnego stanu faktycznego i czynników charakterystycznych w branży podatnika odbiegają od uzasadnionego ryzyka gospodarczego, zarobkowego charakteru działalności lub są niezwiązane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą albo obejmują wykorzystanie składników majątku do użytku innego niż związany z prowadzoną działalnością”.

W szczególności, według autorów petycji, miałyby to być:

• publicznoprawne wydatki o charakterze sankcyjnym, w tym koszty egzekucyjne, grzywny i kary pieniężne;
• odsetki od nieterminowego regulowania zobowiązań publicznoprawnych;
• kary, opłaty, grzywny albo koszty poniesione w związku z naruszeniem przepisów prawa;
• wydatki na reprezentację;
• darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju”.

Taka definicja – zdaniem autorów petycji – nie tylko byłaby zgodna z wykładnią zaprezentowaną 23 grudnia 2021 r. przez Ministerstwo Finansów w przewodniku o ryczałcie, lecz także pozwoliłaby zrealizować konstytucyjny obowiązek określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania.

Potrzebę wprowadzenia definicji wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą dostrzega również Bartosz Mazur, choć nie jest do końca przekonany do propozycji zgłoszonej w petycji. – Nie rozumiem, dlaczego jej autorzy dążą do opodatkowania wydatków reprezentacyjnych, gdy obecna wykładnia organów jest raczej korzystna dla podatników – uważa ekspert.

Kwota brutto

Problem jest też w ustalaniu wysokości ukrytych zysków i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dotyczy on wydatków (i odpisów amortyzacyjnych) związanych z używaniem służbowych samochodów osobowych do celów mieszanych (czyli też prywatnych), np. paliwa, rat leasingowych, kosztów ubezpieczenia komunikacyjnego.

Ukrytymi zyskami ani wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą nie jest połowa wydatków i odpisów amortyzacyjnych związanych z używaniem samochodów osobowych do celów mieszanych przez wspólników, udziałowców i akcjonariuszy, a także pracowników (art. 28m ust. 4 pkt 2 i ust. 4a ustawy o CIT). Od drugiej połowy spółka musi zapłacić estoński CIT.

– Problem polega na tym, że w przepisach ustawodawca posłużył się pojęciem wydatku zamiast kosztu. Z tego powodu organy podatkowe i część sądów doszły do wniosku – błędnego moim zdaniem – że wydatek to kwota z faktury, czyli kwota brutto (z VAT) – mówi Bartosz Mazur.

W rezultacie spółka musi odprowadzać estoński CIT również od nieodliczonej części VAT. Niekorzystnie dla spółek orzekł w tym zakresie np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w prawomocnym wyroku z 25 lipca 2023 r. (I SA/Gd 491/23).

Zdaniem Bartosza Mazura należałoby brać pod uwagę kwotę netto powiększoną o nieodliczony VAT.

W tym samym kierunku zmierzają autorzy petycji do MF.

Warunek zatrudnienia

Zdaniem ekspertów należy też zmienić warunek zatrudnienia zapisany w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a i b ustawy o CIT. Ten przepis wymaga, aby spółka, która wybrała estoński CIT, zatrudniała trzy osoby na umowę o pracę albo trzy osoby na podstawie innych umów, np. zlecenia.

– Nie można więc łączyć różnych form zatrudnienia i np. przyjąć dwie osoby na umowę o pracę oraz jedną na umowę zlecenia. Należałoby zmienić przepis – uważa Natalia Kamińska-Kubiak.

Według autorów petycji do MF konieczna jest też nowelizacja innego przepisu – art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Zasadniczo jest to przepis korzystny, bo zwalnia spółki rozpoczynające działalność z wymogu zatrudnienia trzech osób przez trzy pierwsze lata funkcjonowania. Jest w nim jednak zastrzeżenie, że począwszy od drugiego roku spółka musi zwiększać zatrudnienie o co najmniej jeden etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia zatrudnienia wymaganego dla estońskiej spółki.

– To oznacza to, że spółka rozpoczynająca działalność w drugim i trzecim roku musi zatrudniać pracowników na umowę o pracę. Jeżeli chce skorzystać z innej umowy, to od razu musi zatrudnić trzy osoby – tłumaczy Natalia Kamińska-Kubiak.

Autorzy petycji postulują, aby to zmienić, czyli aby nowo utworzona spółka mogła przyjmować osoby również na podstawie umów innych niż o pracę.

Wyjście z estońskiego CIT

Według ekspertów należałoby też doprecyzować moment utraty prawa do stosowania ryczałtu od dochodów spółek.

– Obecne przepisy uniemożliwiają stosowanie estońskiego CIT spółkom postawionym w stan upadłości lub likwidacji, ale nie mówią, od którego momentu powinny powrócić do płacenia zwykłego CIT – tłumaczy Damian Kłosowicz.

Zdaniem autorów petycji do MF źródłem problemu jest art. 28l ustawy o CIT. Zasadniczo określa on moment utraty prawa do opodatkowania ryczałtem we wskazanych w nim sytuacjach, ale nie określa, kiedy jest ostatni dzień opodatkowania ryczałtem u spółki postawionej w stan upadłości lub likwidacji.

Autorzy petycji zaproponowali, aby był to dzień poprzedzający dzień postawienia spółki w stan upadłości lub likwidacji. Byłoby to zbieżne z:

• terminem sporządzenia sprawozdania finansowego wynikającym z ustawy o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.) oraz
• art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, w myśl którego od dnia otwarcia ksiąg w wyniku ogłoszenia upadłości (lub likwidacji) podatnik rozpoczyna nowy rok podatkowy zgodnie z klasycznymi zasadami opodatkowania.

– Propozycja takiej zmiany ma sens – przyznaje Damian Kłosowicz. Zwraca uwagę, że gdyby spółka w upadłości miała stracić prawo do estońskiego ryczałtu z mocą wsteczną, to byłaby zmuszona zapłacić zaległy klasyczny CIT wraz z odsetkami za zwłokę. W rezultacie pokrzywdzeni byliby wierzyciele inni niż Skarb Państwa.

Restrukturyzacja przed czy po

Zdaniem Natalii Kamińskiej powinny się zmienić także przepisy dotyczące restrukturyzacji estońskich spółek, np. ich łączenia. Obecnie, zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT, opodatkowaniu ryczałtem estońskim podlega nadwyżka wartości rynkowej składników przejmowanego majątku ponad wartość podatkową tych składników.

Dla porównania w klasycznym CIT restrukturyzacje są neutralne podatkowo. Podatek pojawia się tylko wówczas, gdy wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą jest wyższa niż wartość emisyjna udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej.

– Przepisy o estońskim CIT naruszają więc unijne zasady neutralności podatkowej restrukturyzacji – twierdzi Natalia Kamińska-Kubiak. Dodaje, że z tego powodu spółki stoją dziś przed dylematem, czy łączyć się jeszcze przed przejściem na estoński CIT, czy najpierw zmienić formę opodatkowania. Jeżeli wybiorą pierwszą opcję, to nie zapłacą podatku, ale będą musiały odczekać dwa lata na zmianę formy opodatkowania. Jeżeli wybiorą drugie rozwiązanie, to od restrukturyzacji będą musiały zapłacić podatek.

Podatek od zaliczki

Pojawił się też postulat uregulowania terminu zapłaty estońskiego ryczałtu od zaliczek na poczet dywidendy.

– Dziś nie ma przepisu, który wprost regulowałby tę kwestię, dlatego stosuje się tu ogólne zasady dotyczące wypłaty zysków – tłumaczy Damian Kłosowicz.

Jest więc stosowany art. 28t ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatek od wypłaconego zysku płaci się „do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto”.

– W przypadku zaliczek na dywidendę praktyka poszła w tym kierunku, że jeżeli uchwała o wypłacie zaliczki na dywidendę została podjęta w 2024 r., to podatek wpłaca się do końca marca 2025 r. – tłumaczy Damian Kłosowicz.

Autorzy petycji do MF uważają jednak, że z przepisu wynika co innego. Ich zdaniem kluczowe jest to, kiedy została wydana uchwała o podziale zysku, a nie uchwała o wypłacie zaliczki na poczet dywidendy. W związku z tym, ich zdaniem, podatek od zaliczki musiałby zostać zapłacony o rok później. W podanym przykładzie byłby to koniec marca 2026 r., bo uchwała o podziale zysku zapadłaby w 2025 r.

Już były zmiany w 2021 roku

Przypomnijmy, że estoński CIT wszedł w życie od 2021 r. i w pierwszym roku jego stosowania zdecydowało się na niego zaledwie 511 spó łek. Dlatego już rok później znacznie zliberalizowano przepisy. Przede wszystkim obniżono stawki estońskiego CIT. Wynoszą one obecnie 10 proc. dla małych podatników i spółek rozpoczynających działalność oraz 20 proc. dla pozostałych. Wcześniej były one uzależnione od wielkości nakładów inwestycyjnych i wynosiły dla małych podatników 15 proc. lub 10 proc., a dla większych – 25 proc. lub 20 proc.

Zrezygnowano też z górnego limitu przychodów 100 tys. zł oraz rozszerzono katalog podmiotów mogących wybrać estoński CIT. Prawo do tej formy opodatkowania mają więc nie tylko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjne (jak było do końca 2021 r.), lecz także spółki komandytowe i komandytowo-akcyjne. Wprowadzono też wiele innych zmian.

Wszystkie one okazały się skuteczne, bo już na koniec 2022 r. było prawie 8,7 tys. spółek stosujących estoński ryczałt. Rok później ta liczba wynosiła 14,7 tys., a według stanu na 30 czerwca 2024 r. – prawie 17,8 tys.

Przypomnijmy, że tę formę opodatkowania można wybrać nie tylko od początku roku kalendarzowego, lecz także w jego trakcie. ©℗