Jak rozliczyć wzajemne należności i zobowiązania przy połączeniu spółek?

Nasza spółka 1 września połączy się ze spółką, w której nasz wspólny właściciel ma 100 proc. udziałów. Połączenie zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów zgodnie z art. 44c ustawy o rachunkowości. Mamy w księgach dużo wzajemnych należności i zobowiązań. Jak je rozliczyć w księgach podmiotu przejmującego?

Jak wskazuje art. 44a ust. 2 ustawy o rachunkowości (dalej: u.r.), w razie łączenia się spółek, na skutek którego nie następuje utrata kontroli nad nimi przez ich dotychczasowych udziałowców, można zastosować metodę łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c. W szczególności dotyczy to łączenia się spółek zależnych w sposób bezpośredni lub pośredni od tej samej jednostki dominującej, jak również w razie połączenia jednostki dominującej z jej jednostką zależną.

Wyłączenia

Metoda łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, przy zastosowaniu jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń. W szczególności u.r. wskazuje, że wyłączyć można wartość kapitału zakładowego spółki, której majątek został przeniesiony na inną spółkę, lub spółek, które w wyniku połączenia zostały wykreślone z rejestru.

Wyłączeniu podlegają również:

• wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze łączących się spółek,
• przychody i koszty operacji gospodarczych dokonywanych w danym roku obrotowym przed połączeniem między łączącymi się spółkami,
• zyski lub straty operacji gospodarczych dokonanych przed połączeniem między łączącymi się spółkami, zawarte w wartościach podlegających łączeniu aktywów i pasywów.

Technicznie rzecz biorąc, przejęte od spółki przejmowanej należności i zobowiązania wprowadza się do ksiąg spółki przejmującej, a następnie dokonuje wzajemnego potrącenia z należnościami i zobowiązaniami spółki przejmującej względem spółki przejmowanej. W ten sposób nastąpi wzajemne wyłączenie rozrachunków.

Konfuzja

Taki sposób rozliczenia może jednak budzić wątpliwości na gruncie podatku dochodowego. I tu trzeba przypomnieć, że jak stanowi art. 494 par. 1 kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.), spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Oznacza to, że w momencie połączenia wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej, w tym jej wierzytelności i zobowiązania względem spółki przejmującej, zostaną przejęte przez spółkę przejmującą. Jednocześnie, w związku z połączeniem przez przejęcie ustanie byt prawny spółki przejmowanej, która zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Zatem w wyniku połączenia spółek dojdzie do połączenia praw i obowiązków z tytułu wzajemnych zobowiązań i należności obu podmiotów, a tym samym do ich wygaśnięcia. W świetle doktryny prawa cywilnego oraz wykładni regulacji kodeksu cywilnego taka sytuacja będzie stanowić konfuzję. Przez instytucję konfuzji (łac. confusio) rozumie się instytucję prawa cywilnego powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa i związanego z nim obowiązku. Konfuzja praw wynikających ze zobowiązań i należności nie została explicite wskazana w prawie cywilnym jako instytucja określająca sposób wygasania zobowiązań, ale wynika z doktryny i orzecznictwa sądowego na gruncie prawa cywilnego. Stanowi ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Podatki

W związku z powyższym wskazać należy, że konfuzja wzajemnych zobowiązań i należności, zaistniała w związku z połączeniem podmiotów, nie została bezpośrednio wymieniona w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) jako skutkująca albo nieskutkująca powstaniem przychodu. Nie znajdzie więc zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia. W związku z konfuzją nie powstanie bowiem jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej ze spółek. Ponadto w wyniku połączenia nie dojdzie również do umorzenia zobowiązań. Zatem w omawianym przypadku nie możemy stosować również art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

Z punktu widzenia rachunkowości wzajemne należności i zobowiązania zostaną wyłączone, natomiast z punktu widzenia prawa cywilnego w wyniku konfuzji wygasną zarówno długi, jak i odpowiadające im wartością ekonomiczną wierzytelności. W związku z połączeniem ten sam podmiot stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. Oznacza to, że nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o CIT w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. Przedmiotowe zdarzenie, tj. konfuzja, nie stanowi zapłaty (spełnienia świadczenia), a zatem nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej ze spółek.

Interpretacje

Warto zaznaczyć, że taką neutralność podatkową potwierdzają liczne interpretacje indywidualne dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np. z 12 lipca 2024 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.232.2024.1.AJ, lub z 14 grudnia 2022 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.111.2022.3.JF.

W interpretacji indywidualnej z 13 lutego 2024 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.712.2023.2.SG, dyrektor KIS stwierdził, że: „w pierwszej kolejności wskazać należy, że mająca miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym konfuzja wzajemnych zobowiązań i wierzytelności z tytułu zobowiązań, o których mowa we wniosku, zaistniała w związku z połączeniem podmiotów, nie została bezpośrednio wymieniona w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako skutkująca albo nie skutkująca powstaniem przychodu. Jednocześnie zaistnienie tego zdarzenia prawnego nie wiązało się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, z otrzymaniem realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym.” ©℗