Cesja umowy deweloperskiej to usługa, a nie dostawa towarów

Jeżeli cedent nie dysponuje prawem do rozporządzania lokalem jak właściciel, to nie może dokonać jego dostawy. Jest tylko pośrednikiem, a na gruncie ustawy o VAT jest to kwalifikowane jako usługa – orzekł wczoraj Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 7 sędziów.

W uzasadnieniu sędzia Hieronim Sęk wyjaśnił, że w takiej sytuacji (cesja z umowy deweloperskiej) do podstawy opodatkowania VAT wejdzie tylko kwota tzw. odstępnego, a nie kwota zaliczek zwracanych przez cesjonariusza cedentowi.

– Dodatkowy zwrot zaliczek nie jest wynagrodzeniem za cesję, tylko rozliczeniem poczynionych przez cedenta na rzecz dewelopera wydatków. Jest to świadczenie towarzyszące, neutralne podatkowo. Podstawą opodatkowania będzie więc odstępne, a zastosowana stawka VAT typowa dla usług, czyli 23 proc. – tłumaczył sędzia Sęk.

Skąd ta wątpliwość

Dotychczas linia orzecznicza fiskusa i sądów administracyjnych w sprawie cesji była niejednolita.

Skarbówka twierdziła i nadal twierdzi, że cesja wierzytelności jest tylko pośrednio związana z lokalem i jako usługa powinna być opodatkowana wyższą stawką. Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 19 stycznia 2023 r. (sygn. akt I FSK 2007/19). Stwierdził, że świadczenie spółki nie polega na dostawie lokalu, lecz na zbyciu prawa do tej dostawy, którą wykona zbywca będący stroną umowy przedwstępnej lub deweloper będący stroną umowy deweloperskiej. Zbycie praw jest funkcjonalnie związane z dostawą nieruchomości, ale samo w sobie nie wywołuje skutku takiego jak dostawa lub zbliżonego do skutku dostawy – orzekł sąd.

Dodał, że gdyby uznać inaczej, to elementem dostawy lokalu musiałyby być też usługi wykonywane przez inne podmioty niż strony transakcji, np. usługę notariusza czy usługę biura sprzedaży nieruchomości. Dlatego NSA doszedł do wniosku, że cesja praw z umowy deweloperskiej będzie objęta 23-proc.

Innego zdania był NSA w wyrokach z: 17 lutego 2022 r. (I FSK 1669/18), 9 lutego 2022 r. (I FSK 1974/18), 16 czerwca 2021 r. (I FSK 1732/18), 23 marca 2017 r. (I FSK 1406/15), 24 maja 2013 r. (I FSK 169/12). Sąd kasacyjny orzekł w nich, że cesja jest związana z dostawą mieszkania, co w przypadku przelewu praw z umowy deweloperskiej do lokalu objętego programem społecznego budownictwa mieszkaniowego uprawnia do stawki 8 proc. VAT.

Tak samo orzekły wojewódzkie sądy administracyjne m.in. w wyrokach z: 19 stycznia 2023 r. (III SA/Wa 1683/22), 18 marca 2022 r. (III SA/Wa 1618/21), 10 listopada 2021 r. (I SA/Łd 645/21) i 14 października 2020 r. (I SA/Gl 275/20). Wyroki te są wciąż nieprawomocne, bo postępowania kasacyjne w tych sprawach zostały zawieszone w oczekiwaniu na uchwałę NSA.

Wpływ TSUE

Do zmiany linii na niekorzyść podatników przyczynił się wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 17 października 2019 r. (C-692/17). TSUE orzekł wtedy, że aby ocenić charakter prawny cesji, należy ustalić, czy w momencie jej dokonania podatnik mógł dysponować nieruchomością, „tak jakby był jej właścicielem”. Jeśli tak było, to jest to dostawa towarów, ale jeśli nie, to mamy do czynienia z usługą.

Natomiast korzystne dla podatników orzeczenia polskich sądów bazują głównie na wyroku TSUE z 6 lutego 2003 r. (C-185/01). Unijny trybunał uznał wtedy za decydujący cel cesji. Celem tym w przypadku przelewu praw z umowy deweloperskiej lub przedwstępnej jest zakup mieszkania, nabywca praw zmierza poprzez cesję do objęcia własności nieruchomości.

Towar czy usługa

W jednej z takich spornych spraw spółka nabywająca prawa do mieszkań od dewelopera, a następnie przelewająca wynikające z nich wierzytelności na finalnych nabywców lokali, spytała dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej, jak należy na gruncie ustawy o VAT traktować cesję uprawnień z umowy deweloperskiej. Zadała trzy pytania. Pierwsze dotyczyło przypadku, gdy spółka zapłaciła już cenę za lokal i mieszkanie już zostało jej wydane. W drugim pytaniu chodziło o sytuację, w której budowa jeszcze trwa i została zapłacona część ceny wynikająca z umowy deweloperskiej. Trzecie pytanie dotyczyło sytuacji, gdy inwestycja jest dopiero w planach, spółka zawarła już umowę z deweloperem, ale nie zapłaciła ceny, natomiast już na tym etapie dochodzi do cesji uprawnień ze spółki na rzecz rzeczywistego lokatora (przyszłego właściciela mieszkania).

Spółka uważała, że we wszystkich trzech przypadkach przelew wierzytelności z umowy deweloperskiej należy uznać za dostawę towarów i zastosować stawkę 8 proc. VAT.

Dyrektor KIS zgodził się z nią tylko w zakresie pierwszego pytania, czyli gdy mieszkanie już istnieje i zostało wydane spółce. Natomiast odpowiadając na drugie i trzecie pytania, stwierdził, że jest to usługa (z 23 proc. VAT), bo towaru (mieszkania) jeszcze nie ma.

WSA: to dostawa

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił tę niekorzystną część interpretacji (sygn. akt I SA/Sz 441/20). Orzekł, że w każdym przypadku będziemy mieć do czynienia z dostawą towaru. Aspekt ekonomiczny cesji wskazuje wyraźnie, że zamiarem cesjonariusza jest stanie się właścicielem nieruchomości. Dlatego transakcja ta – niezależnie od etapu realizacji inwestycji mieszkaniowej – będzie objęta 8-proc. VAT, jeśli jest to społeczne budownictwo mieszkaniowe – stwierdził WSA.

NSA: to usługa

Dyrektor KIS złożył skargę kasacyjną na to orzeczenie, a NSA nie rozstrzygnął sporu, tylko skierował pytanie do poszerzonego składu sędziowskiego.

W marcu 2024 r. sąd kasacyjny uznał, że uchwały nie będzie (postanowienie z NSA 25 marca 2024 r., sygn. akt I FPS 4/23) natomiast przejął skargę kasacyjną do rozpoznania w poszerzonym, siedmioosobowym składzie.

Wczoraj NSA w siedmioosobowym składzie przyznał rację fiskusowi. Wyjaśnił, że poza sporem jest przypadek, gdy cedent, dokonując cesji, ma już klucze do lokalu i może rozporządzać nim jak właściciel. W tym przypadku mamy do czynienia z dostawą lokalu.

Natomiast w przypadkach, o których mowa była w drugim i trzecim pytaniu, gdy lokal nie został wydany cedentowi albo jest dopiero w trakcie budowy, mamy do czynienia – zdaniem NSA – ze świadczeniem usług.

NSA zwrócił uwagę na to, że przy umowie cesji po stronie cesjonariusza pozostaje takie samo prawo, jakie miał cedent. Jeśli występujący tak naprawdę w roli pośrednika cedent nie był w posiadaniu lokalu i nie mógł nim rozporządzać jak właściciel, to nie może dokonać dostawy lokalu, bo go faktycznie nie ma – stwierdził sąd kasacyjny.

– To, że dokonano cesji w takim stanie faktycznym, nie wyklucza kolejnej cesji. Istotą jest tu tylko przeniesienie praw z umowy deweloperskiej, a nie dostawa lokalu. Z ekonomicznego punktu widzenia jest to usługa – uzasadnił wyrok sędzia Hieronim Sęk.

Wyjaśnił, że w takiej sytuacji do podstawy opodatkowania VAT wejdzie tylko kwota odstępnego, a nie kwota zaliczek zwracanych przez cesjonariusza cedentowi. ©℗

Wyrok może ograniczyć spekulacje na rynku nieruchomości

Interpretacja zaproponowana przez NSA z pewnością jest profiskalna i nie spotka się z uznaniem części rynku, ale nie znaczy to, że jest niewłaściwa. W pokrewnych sprawach zwracano uwagę na niewątpliwy związek funkcjonalny cesji praw z umowy deweloperskiej z rynkiem mieszkaniowym, co miało uzasadniać stosowanie stawki VAT właściwej dla dostawy lokali mieszkalnych. Wydaje się jednak, że w wielu przypadkach celem umowy w ogóle nie jest przeniesienie praw do lokalu, lecz realizacja zysku na odsprzedaży praw.

Wyrok NSA uderzy najbardziej w tych, którzy zarabiają na zawieraniu umów z deweloperami i następczym odsprzedawaniu swoich praw – z zyskiem – innym nabywcom. Potrzeba zapłaty wyższego VAT od odstępnego spowoduje, że działalność ta będzie mniej opłacalna, a w dłuższej perspektywie może ograniczyć spekulacje na rynku nieruchomości mieszkaniowych.

Chociaż dotychczasowe rozbieżności w orzecznictwie wskazywały na potrzebę podjęcia uchwały, to wyrok 7 sędziów NSA powinien być wystarczający dla ujednolicenia linii orzeczniczej w tym zakresie. ©℗

orzecznictwo