Połączenie spółek niekoniecznie neutralne w estońskim CIT

Połączenie przez przejęcie nie pozbawia spółek, które wybrały estoński ryczałt, możliwości tej formy rozliczeń. Trzeba się jednak liczyć z tym, że w niektórych przypadkach powstanie obowiązek zapłaty podatku.

Z wydawanych przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnych wynika, że do takiego połączenia trzeba podejść de facto jak do sprzedaży składników majątku spółki przejmowanej. To oznacza, że podatek pojawi się, gdy wartość rynkowa przejmowanego majątku jest wyższa od jego wartości podatkowej. Nie ma przy tym znaczenia, że np. rachunkowo (tj. w księgach rachunkowych) wartość składników majątku spółki przejmowanej nie zostanie przeszacowana.

– W praktyce oznacza to, że przy połączeniu spółek przez przejęcie nie będzie estońskiego CIT, jeżeli przejmowana firma ma tylko środki pieniężne. Wynika to z tego, że ich wartość rynkowa i podatkowa zawsze będzie taka sama – zwraca uwagę Natalia Kamińska-Kubiak, menedżer i doradca podatkowy w Grant Thornton.

Jeżeli natomiast w grę wchodzi przejęcie majątku trwałego (np. hali produkcyjnej), to wówczas podatek trzeba będzie odprowadzić. Wartość podatkowa (pomniejszona o amortyzację) może być bowiem znacznie mniejsza niż rynkowa.

Ekspertka przestrzega więc przed sugerowaniem się niektórymi korzystnymi interpretacjami dyrektora KIS. – Jeżeli podatnik sam w opisie przyszłego zdarzenia napisze, że nie ma różnicy w wartościach rynkowej i podatkowej, to dyrektor KIS nie ma innego wyjścia, jak tylko przyjąć ten opis stanu faktycznego i w interpretacji potwierdzić, że przy takim połączeniu nie będzie podatku – przestrzega Natalia Kamińska-Kubiak.

Połączenie spółek…

Tak właśnie było w przypadku interpretacji z 2 maja 2024 r. (sygn. 0111-KDIB1-1. 4010.124.2024.2.RH). Spółka, która o nią wystąpiła, poinformowała o planowanym uproszczeniu w ramach grupy kapitałowej. W związku z tym mają zostać połączone dwie spółki siostry (stosujące estoński ryczałt) – poprzez przejęcie w trybie art. 492 par. 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych.

Natalia Kamińska-Kubiak przypomina, że w przypadku spółek stosujących estoński ryczałt możliwe jest tylko połączenie przez przejęcie spółek sióstr, których właścicielem lub udziałowcami są osoby fizyczne (zarówno w sposób uproszczony, tj. bez przyznawania udziałów albo akcji spółki przejmującej, jak i standardowy, tj. z ich przyznawaniem). Inne restrukturyzacje, takie jak np. połączenia przez zawiązanie nowej spółki, pozbawiają możliwości stosowania ryczałtu (art. 28l ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT).

W tym wypadku wniosek o interpretację dotyczył dozwolonego połączenia, tj. przez przejęcie całego majątku innej spółki w zamian za przekazanie jej wspólnikom udziałów. Spółka podkreślała, że w jej księgach rachunkowych będzie ono ujęte metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ustawy o rachunkowości. Oznacza to, że poszczególne pozycje odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek zostaną zsumowane według ich wartości wynikających z ksiąg rachunkowych każdej ze spółek według stanu na dzień połączenia. Spółka zapewniła, że nie dojdzie do przeszacowania wartości składników majątkowych żadnej ze spółek, a tym samym ich wartość wykazana w księgach rachunkowych nie zmieni się.

W związku z połączeniem żadna ze spółek nie planowała zamykania ksiąg rachunkowych – pozwala na to ustawa o rachunkowości.

Spółka dodała, że w wyniku połączenia wartość rynkowa przejmowanych składników majątku nie będzie wyższa od ich wartości podatkowej. Chciała się więc upewnić, że nie powstanie dochód do opodatkowania.

…może być z podatkiem

Dyrektor KIS to potwierdził. Wyjaśnił, że zasadniczo w takich przypadkach może się pojawić dochód do opodatkowania. Wskazał bowiem, że zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu są uwzględniane wzrosty wartości majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacji, m.in. w następstwie przejęcia podmiotu, które występuje w przedmiotowej sprawie.

Zatem każda reorganizacja skutkująca np. zmianą w strukturze właścicielskiej (jak w przypadku łączenia) jest podatkowo traktowana jako moment ustalenia dochodu do opodatkowania w postaci dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku – wyjaśnił dyrektor KIS. Dodał, że dochód ten ustala się jako nadwyżkę wartości rynkowej składników przejmowanego majątku ponad ich wartość podatkową.

Skoro jednak sama spółka we wniosku o interpretację stwierdziła, że takiej nadwyżki nie będzie, to w jej przypadku nie powstanie dochód do opodatkowania – potwierdził organ.

– Jeżeli jednak w czasie kontroli fiskus stwierdzi, że nadwyżka jednak się pojawiła, to korzystna interpretacja indywidualna nie ochroni spółki przed koniecznością zapłacenia podatku – podkreśla Natalia Kamińska-Kubiak.

Ekspertka wskazuje na inne interpretacje, które dotyczą podobnych sytuacji: z 5 kwietnia 2024 r. ( 0111-KDIB1 -1.4010.39.2024.2.BS) i 4 marca 2024 r. (0111-KDIB2-1.4010.566. 2023.1.KK). Konkluzja z nich płynąca jest taka sama: podatek trzeba zapłacić od nadwyżki wartości rynkowej przejmowanych składników majątku nad ich wartością podatkową.

W pierwszej z nich dyrektor KIS jasno stwierdził, że to, iż spółka przejmująca przyjmie wartości składników majątkowych spółki przejmowanej według ich wartości księgowej, nie wystarczy do uznania, iż nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Uproszczone połączenie…

Nawet jeśli przy połączeniu spółek stosujących estoński CIT może się pojawić podatek, to i tak może być ono znacznie korzystniejsze w porównaniu z połączeniem podatników opodatkowanych klasycznym CIT. Chodzi konkretnie o tzw. połączenie przez przejęcie uproszczone, czyli na podstawie art. 5151 kodeksu spółek handlowych. Metoda ta stała się dopuszczalna od 15 września 2023 r., wskutek nowelizacji z 16 sierpnia 2023 r. (Dz.U. poz. 1705). Dzięki niej spółki kapitałowe mogą się łączyć bez przyznawania udziałów albo akcji spółki przejmującej. Miało to uprościć proces łączenia spółek sióstr lub spółek o podobnej strukturze właścicielskiej. Nie do końca jednak udało się ten efekt osiągnąć, bo szybko okazało się, że przy takiej metodzie fiskus żąda podatku.

Zasadniczo, przypomnijmy, restrukturyzacje spółek na klasycznym CIT, w tym ich połączenia, są neutralne podatkowo. Podatek pojawia się tylko, gdy wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą jest wyższa niż wartość emisyjna udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej. Wówczas, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, nadwyżka jest opodatkowana.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uważa, że na podstawie tego przepisu opodatkowane są też połączenia uproszczone. Tłumaczy bowiem, że aby ustalić wysokość daniny, należy porównać wartość rynkową majątku podmiotu przejmowanego z wartością emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej. Jeśli nie dochodzi do wydania udziałów (akcji) – a tak jest właśnie przy połączeniu uproszczonym – oznacza to, że cała wartość przejętego majątku stanowi przychód i w związku z tym cała wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej stanowi nadwyżkę, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT – twierdzi dyrektor KIS. Dlatego uważa, że od całej tej wartości trzeba zapłacić podatek. Na problem ten zwracaliśmy już uwagę w artykule „Uproszczone połączenia są nieopłacalne. Powód – podatek” (DGP nr 10/2024).

…nie jest problemem przy estońskim CIT

Natalia Kamińska-Kubiak podkreśla jednak, że art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie ma zastosowania do spółek stosujących estoński ryczałt. W ich przypadku trzeba uwzględnić jedynie art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, co oznacza, że przy połączeniu uproszczonym spółka zapłaci 10-proc. lub 20-proc. ryczałt (w zależności od wielkości podmiotu) od nadwyżki wartości rynkowej majątku przejmowanej spółki nad jego wartością podatkową. Dla porównania, spółka opodatkowana według klasycznych zasad musi w takiej sytuacji zapłacić 9-proc. lub 19-proc. CIT od całej wartości rynkowej majątku przejmowanego podmiotu.

Przykład

Rekomendowałbym dużą ostrożność

Artykuł 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT – co rzadkie w prawie podatkowym – jest jasny i klarowny. Każde połączenie, które będzie wiązało się z powstaniem nadwyżki wartości rynkowej przejmowanych aktywów ponad ich wartość podatkową, będzie opodatkowane. Nie ma znaczenia to, czy łączeniu podlegają spółki, które wybrały estoński CIT, czy spółką „estońską” jest tylko spółka przejmująca.

Wyłączenie z opodatkowania restrukturyzacji, w których uczestniczą jedynie spółki stosujące estoński ryczałt, musiałoby wynikać wprost z przepisów ustawy o CIT. Do czasu ich zmiany należy przyjąć, że przy takiej operacji można się liczyć z podatkiem do zapłaty, jakkolwiek wydawałoby się to systemowo niecelowe…

Chociaż faktycznie wydaje się, że przepis ten nie powinien mieć zastosowania w przypadku braku utraty kontroli nad spółkami łączonymi przez tego samego udziałowca. Wówczas ustawa o rachunkowości (będąca de facto podstawą do obliczenia wyniku podatkowego w spółkach, które stosują estoński CIT) nakazuje zsumowanie wartości księgowej majątku spółek łączonych (tzw. metoda łączenia udziałów). Skoro tak, to nie dojdzie do przeszacowania wartości przejmowanych składników majątku na potrzeby ustalania wyniku rachunkowego, a tym samym i podatkowego.

Patrząc na konstrukcję estońskiego CIT, można odnieść wrażenie, że celem tego przepisu było opodatkowanie wyłącznie połączeń dokonywanych od strony księgowej metodą nabycia udziałów, gdzie może dojść do przeszacowania wartości przejmowanych aktywów.

Natomiast z uwagi na to, że przepis nie ogranicza jego zastosowania wyłącznie do tego typu ujęcia połączenia w księgach rachunkowych spółki przejmującej, rekomendowałbym daleko idącą ostrożność przy połączeniach spółek, które wybrały estoński CIT. Należałoby przynajmniej przeliczyć wysokość potencjalnego podatku i na tej podstawie podjąć decyzję o połączeniu.