Nadal nie ma pewności, czy ukrytym zyskiem jest każda pożyczka

Oceniając, czy pożyczka dla podmiotu powiązanego stanowi ukryty zysk, należy ustalić, czy podstawą tego świadczenia było prawo do udziału w zyskach, czy może inny tytuł – potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

To już kolejny korzystny dla podatników wyrok tego sądu. Tak samo bowiem WSA stwierdził we wcześniejszym, nieprawomocnym jeszcze orzeczeniu z 12 maja 2023 r. (sygn. akt I SA/Gl 93/23). Przez wiele miesięcy był to jednostkowy wyrok, dlatego wydawało się, że sprawa jest niemal przesądzona. Przeważał odmienny pogląd, że wszystkie pożyczki dla podmiotów powiązanych są z podatkiem. Potwierdził to np. WSA w Poznaniu w wyroku z 25 kwietnia 2024 r. (I SA/Po 122/24) i z 29 lutego 2024 r. (I SA/Po 804/23), a także WSA w Łodzi z 26 stycznia 2023 r. (I SA/Łd 838/22). Wyroki są nieprawomocne. Pisaliśmy o tym w artykule „W sprawach o pożyczki sądy nie zawsze stają po stronie podatników” (DGP nr 107/2024).

Najnowszy wyrok dotyczy spółki z o.o. stosującej estoński CIT, która działa w grupie podmiotów powiązanych i planuje udzielić jednemu z nich pożyczki. Spółka tłumaczyła, że byłoby to korzystne dla rozwoju podmiotu powiązanego, ponieważ pozwoliłoby na szybkie uzyskanie finansowania, bez przechodzenia czasochłonnej procedury ubiegania się o kredyt. Wskazała też, że pożyczka nie będzie przeznaczona na cele konsumpcyjne, ale na poprawę płynności lub inwestycje podmiotu powiązanego, czyli będzie uzasadniona gospodarczo. Pożyczkobiorca nie przeznaczy jej na wypłatę dywidendy, wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, na zakup udziałów czy inne czynności noszące znamiona wypłaty zysku. Zdaniem spółki to wszystko świadczy o tym, że pożyczka nie jest ukrytym zyskiem.

Zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT przez ukryte zyski rozumie się m.in. świadczenia pieniężne wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem jest m.in. podmiot powiązany. Przepis wymienia w tym zakresie m.in. pożyczki (kredyt) udzielone przez podatnika takiemu podmiotowi.

Dyrektor KIS nie zgodził się z tym – w interpretacji z 26 września 2023 r. (0111-KDIB1-2.4010.367.2023.1.MC). Wyjaśnił, że zarówno z treści art. 28m ustawy o CIT, jak i objaśnień podatkowych ministra finansów z 23 grudnia 2021 r. wynika, że pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu przez spółkę objętą estońskim CIT będzie stanowiła dochód z tytułu ukrytych zysków. To, że pożyczka nie będzie udzielana dla celów konsumpcyjnych, pozostaje bez wpływu na kwestię uznania jej za dochód z tytułu ukrytych zysków.

Innego zdania po raz kolejny był WSA w Gliwicach. W uzasadnieniu odwołał się do swojego wyroku z 12 maja 2023 r., w którym wskazał, że nie każda pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu przez spółkę objętą ryczałtem od dochodów spółek będzie stanowiła dochód z tytułu ukrytych zysków.

Przypomnijmy, że w uzasadnieniu wyroku z 2023 r. WSA w Gliwicach podkreślił, że wbrew stanowisku organu ani z treści art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, ani z objaśnień podatkowych nie wynika, że każda pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu przez spółkę objętą ryczałtem od dochodów spółek będzie stanowiła dochód z tytułu ukrytych zysków. Według sądu, aby to stwierdzić, dodatkowo należy dokonać analizy, czy to świadczenie jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku.

Oba wyroki są nieprawomocne.©℗

Nie każda pożyczka powinna być opodatkowana

Omawiany wyrok WSA w Gliwicach jest głosem rozsądku, jeśli chodzi o opodatkowanie pożyczek udzielanych podmiotom powiązanym przez spółkę, która wybrała ryczałt od dochodów spółek. Opodatkowanie, które w wielu przypadkach jest niecelowe – przynajmniej tam, gdzie pożyczka ma być zwrócona.

Celem wprowadzenia do przepisów o estońskim CIT instytucji ukrytych zysków było ograniczenie transferów zysków spółki z pominięciem ich formalnego podziału. Autorzy przepisów przewidzieli racjonalnie, że w modelu zakładającym opodatkowanie dywidend kuszące będą próby wyprowadzania zysków ze spółki niejako tylnymi drzwiami – tj. na podstawie innych tytułów prawnych niż uchwała o podziale zysku.

Takim tytułem prawnym może być oczywiście pożyczka. Praktyka (bardziej historyczna niż aktualna) zna przypadki, w których pożyczka była udzielana wspólnikom na wieczne nieoddanie – dzięki temu zysk był faktycznie przekazany wspólnikowi, a dodatkowo nie trzeba było oddawać cesarzowi co cesarskie w postaci podatku od dywidend.

Nie zmienia to jednak tego, że standardem rynkowym – nawet wśród podmiotów powiązanych – są pożyczki zwrotne, udzielane z uzasadnionych przyczyn gospodarczych. WSA w Gliwicach słusznie to zauważył – że nie każda wypłata pożyczki na rzecz podmiotu powiązanego będzie wiązała się z wykonaniem „prawa do udziału w zysku”, o którym mowa w art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, a które warunkuje opodatkowanie wypłaty środków jako ukrytego zysku.

W końcu czy ekonomicznie neutralna dla spółki pożyczka powinna być traktowana w taki sam sposób, jak pomniejszenie majątku wskutek wypłaty dywidendy? Pytanie jest retoryczne.

orzecznictwo