Wątpliwości mogą się pojawić, jeśli przy nabyciu towaru spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego. Interpretacje indywidualne nie dają bowiem pewności, czy w takim przypadku przekazanie towaru do majątków osobistych wspólników jest opodatkowane VAT

SPECYFICZNA FORMA PROWADZENIA DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ

Każdy, kto miał do czynienia ze spółką cywilną, ma świadomość, że jest to dość dziwny twór. Niby z nazwy jest to „spółka”, ale de facto jest to byt, który w zdecydowany sposób różni się od innych spółek, nawet tych osobowych, w tym od spółki jawnej. W istocie bowiem jest to umowa, której sygnatariusze (wspólnicy) zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Co bardzo ważne, istotą spółki cywilnej jest jej osobisty charakter. Nie posiada ona swojego majątku, a jedynie majątek wspólny wspólników; nie ma też ani osobowości prawnej, ani nie jest ułomną osobą prawną. Spółka cywilna nie jest więc przedsiębiorcą, natomiast przedsiębiorcami są wspólnicy i to oni figurują w odpowiednim rejestrze (osoby fizyczne w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej). Tego typu podmiot nie może też zawierać umów, kupować ani sprzedawać. Innymi słowy, spółka cywilna nie uczestniczy w obrocie gospodarczym. To jej wspólnicy jako przedsiębiorcy są stronami poszczególnych transakcji. Jednocześnie w całym tym „niebycie” formalnoprawnym spółka cywilna ma status podatnika VAT. Może to zaskakiwać, ale to nie wspólnicy spółki cywilnej, lecz sama spółka jest rejestrowana jako podatnik (o ile ma status czynnego podatnika), uzyskuje numer VAT i VAT UE, widnieje w rejestrze czynnych podatników VAT.

Jeśli działalność gospodarcza jest prowadzona w formie spółki cywilnej, to dokonując transakcji, sprzedając i kupując usługi oraz towary, wspólnicy wystawiają i otrzymują faktury wystawione dla nich, ale jako wspólników spółki cywilnej. W ramach spółki cywilnej funkcjonuje przedsiębiorstwo, którego składniki majątku stanowią współwłasność łączną (czyli, można by rzec, taką jak w przypadku ustawowego ustroju majątkowego małżonków) wszystkich wspólników. O tym, że taki status spółki cywilnej w VAT może być przyczyną problemów, wspólnicy przekonują się w szczególności wówczas, gdy postanawiają przekazać składniki majątku wykorzystywane w ramach działalności prowadzonej w formie spółki do swoich majątków osobistych. I choć jest to możliwe, to należy jednak pamiętać, że w przypadku gdy przedmiotem takiego działania jest towar, przy nabyciu bądź wytworzeniu którego spółce jako podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego (również przy wytworzeniu lub nabyciu części składowych), to przekazanie do majątków osobistych wspólników (współwłasność łączna zmienia się na ułamkową) powinno być opodatkowane VAT.

Oczywiście można by powiedzieć, że przecież identyczny skutek ma miejsce wówczas, gdy takie przekazanie jest dokonywane przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą indywidualnie, jednoosobowo, a nie w ramach spółki cywilnej. Owszem, tak jest, ale nie zawsze. Wskażmy na szczególną okoliczność.

PRZEJŚCIE NA NAJEM PRYWATNY

W ostatnim czasie można zauważyć tendencję do zmiany zasad opodatkowania podatkiem dochodowym wynajmu nieruchomości. Polega ona na tym, że z najmu w ramach działalności gospodarczej podatnicy przechodzą na najem prywatny. Wówczas obowiązkowe jest stosowanie opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, ale dzięki korzystnej wykładni przyjętej przez fiskusa podatnicy uzyskujący przychód w ramach takiego najmu nie zaliczają do przychodów kwot otrzymywanych od najemcy tytułem zwrotu kosztów, np. mediów. Taki skutek nie występuje w przypadku najmu w ramach działalności gospodarczej (również gdy wynajmujący stosuje opodatkowanie w formie ryczałtu).

Aby jednak przejście z najmu w ramach działalności gospodarczej do najmu prywatnego było skuteczne, podatnik musi wycofać ową nieruchomość do majątku osobistego. I tutaj może pojawić się wątpliwość, czy takie wycofanie nie powinno być opodatkowane VAT w trybie art. 7 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361; dalej: ustawa o VAT).

Otóż, z całą pewnością, nie. O ile bowiem dla potrzeb PIT lub ryczałtu czy oskładkowania w ZUS faktycznie najem będzie prywatny i, co za tym idzie, nieruchomość nie jest składnikiem przedsiębiorstwa, o tyle najem w dalszym ciągu stanowi odpłatne świadczenie usług, a wynajmujący – również w ramach najmu prywatnego – jest w dalszym ciągu podatnikiem VAT na takich samych zasadach jak przed przekwalifikowaniem w podatku dochodowym.

Zatem z perspektywy podatku od towarów i usług w tej sytuacji nie mamy do czynienia z przekazaniem składnika majątku na potrzeby osobiste, a więc nie występuje żaden skutek w VAT. Nie może to budzić najmniejszych wątpliwości.

A jak to wygląda w przypadku wycofania ze spółki cywilnej? Tak jak wcześniej wspomniałem, wspólnicy spółki cywilnej w dalszym ciągu pozostają właścicielami, i to w takim samym zakresie, a jedynie zmienia się charakter współwłasności. Załóżmy, że nieruchomość była wynajmowana w ramach spółki cywilnej, a po wycofaniu wspólnicy będą ją dalej wynajmować – tyle że każdy z nich w ramach najmu prywatnego (co jest prawnie dopuszczalne).

Czy jeśli po wycofaniu wspólnicy – już jako współwłaściciele ułamkowi – będą dalej wynajmować taką nieruchomość, to jej wyprowadzenie ze spółki cywilnej nie podlega opodatkowaniu VAT (tak jak w przypadku jednoosobowego przedsiębiorcy)? Niestety tutaj zaczynają się schody.

Moim zdaniem decydujące znaczenie ma to, że spółka cywilna ma status podatnika VAT i jest odrębnym podatnikiem w stosunku do wspólników. W efekcie wycofanie składnika majątku z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej ma swój samodzielny byt i charakter. W taki sposób wycofanie ze spółki musi być rozpatrywane – jest to „czynność spółki” jako podatnika VAT. Co ważne, całkowicie bez znaczenia pozostaje, co będzie się działo z nieruchomością po jej wycofaniu ze spółki – jak będą ją wykorzystywali współwłaściciele, czyli wspólnicy spółki cywilnej, którzy działają już indywidualnie. To będą bowiem działania podatników VAT innych niż spółka.

W konsekwencji, jeżeli przy nabyciu nieruchomości spółce jako podatnikowi VAT przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, to przekazanie do majątków osobistych wspólników (współwłasność łączna zmienia się na ułamkową) powinno być opodatkowane VAT.

A to nie zawsze jest koniec rozliczenia. Skoro rozpatrujemy kwestię przekazania nieruchomości do majątków osobistych wspólników, to warto wskazać, że może mieć zastosowanie zwolnienie z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Niestety nie zawsze jest to dobra informacja. Jeżeli bowiem nie minęło 10 lat od nabycia nieruchomości, to z zastosowaniem zwolnienia wiąże się konieczność dokonania korekty odpowiedniej części podatku odliczonego uprzednio przy nabyciu nieruchomości i zwrot takiego podatku fiskusowi (korekta w trybie art. 91 ust. 2 w zw. z ust. 4 ustawy o VAT). Owszem, najczęściej będzie to niższa kwota niż ta, którą spółka musiałaby zapłacić jako VAT należny z tytułu przekazania na potrzeby osobiste, jednak nie można zapominać o takiej powinności.

NIEJEDNOLITE STANOWISKO FISKUSA

Wykładnia, zgodnie z którą wycofanie do majątków osobistych wspólników spółki cywilnej stanowi czynność opodatkowaną VAT, a także konieczna jest ewentualna korekta oraz zwrot odpowiedniej części VAT naliczonego przy nabyciu nieruchomości, została potwierdzona np. w interpretacji indywidualnej dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 lipca 2023 r. (nr 0112-KDIL1-1.4012.235.2023.3.DS).

Przeciwny pogląd – zarówno w sprawie opodatkowania, jak i korekty – został jednak zaprezentowany w interpretacji indywidualnej dyrektora KIS z 19 kwietnia 2024 r. (nr 0112-KDIL3.4012.125.2024.1.NS). Jeżeli jednak weźmie się pod uwagę, że mamy tutaj odrębne byty w VAT (odrębnych podatników), to trudno jest się zgodzić z takim poglądem. Zresztą, jak się zdaje, sam dyrektor KIS zreflektował się i uznał, że jednak takie zdarzenie skutkuje koniecznością opodatkowania przekazania nieruchomości do majątków wspólników i dokonania korekty, gdyż powrócił do takiej wykładni w interpretacji indywidualnej z 20 maja 2024 r. (nr 0112-KDIL3.4012.203.2024.1.MC). Czytamy w niej: „Podsumowując, stwierdzam iż, wycofanie Nieruchomości z majątku Spółki i następnie nieodpłatne przekazanie jej do prywatnych majątków Wspólników będzie stanowiło dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W związku z tym, po Państwa stronie powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT. Czynność ta jednak będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. (…)

Zatem, nie będą Państwo zobowiązani do dokonania korekty podatku VAT z tytułu odliczenia podatku naliczonego związanego z budową Budynku, gdyż w tym przypadku upłynął 10-letni okres korekty, o którym mowa w art. 91 ustawy o VAT.

W konsekwencji, Spółka nie będzie miała obowiązku skorygowania podatku VAT odliczonego z tytułu budowy Budynku w związku z wycofaniem go z majątku Spółki i następnie nieodpłatnym przekazaniem jej do prywatnych majątków Wspólników na podstawie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na fakt, iż upłynął już 10-letni okres na dokonanie korekty”.

PROBLEMY PRZY REZYGNACJI ZE ZWOLNIENIA

Jeżeli przyjmie się wykładnię, według której przekazanie jest opodatkowane, to wspólnicy spółki mogą uznać, że korzystniejsze dla nich byłoby niestosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Muszą oni jednak mieć świadomość, że w tym przypadku wątpliwości organów może budzić rezygnacja ze zwolnienia i zastosowanie stawki VAT odpowiednio 23 bądź 8 proc.

Co ważne, oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia nie może być dokonane w akcie notarialnym dotyczącym wycofania, bo taki nie jest sporządzany (wycofanie do majątku osobistego wspólników nie wymaga umowy zbycia w formie aktu notarialnego, o ile zachowane są wysokości udziałów). W grę zatem może wchodzić wyłącznie to, że dostawca i nabywca mający status czynnych podatników VAT złożą przed dniem dokonania dostawy właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Problem w tym, że o ile przekazanie do majątku osobistego jest traktowane jako forma dostawy, o tyle wobec braku zmian o charakterze własnościowym wątpliwości może jednak budzić to, czy na pewno występują tutaj dwie odrębne strony, czyli dostawca i nabywca, które mogą skutecznie złożyć oświadczenie o rezygnacji, zwłaszcza że spółka cywilna sama nie może go złożyć.

Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy zamierzają prowadzić wspólnie działalność, lecz nie chcą się wiązać w sposób ścisły i trwały, powinni się zawsze zastanowić, czy na pewno luźna forma współpracy w ramach spółki cywilnej nie okaże się problemem w przyszłości. W istocie bowiem nie wystąpiłby on, gdyby ta sama działalność była uprzednio prowadzona przez współwłaścicieli w ramach wspólnego przedsięwzięcia bez zawiązywania spółki cywilnej. Oczywiście jest to tylko jeden aspekt, lecz również warto go wziąć pod uwagę. ©℗