Umowa ramowa jest jednorazową transakcją

Zapłata gotówką wyklucza zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodu, jeżeli w ramach jednej umowy ramowej zostanie przekroczony limit 15 tys. zł, niezależnie od liczby odrębnie fakturowanych zamówień – orzekł NSA w wyrokach z 18 i 16 kwietnia br.

We wszystkich tych sprawach spór toczył się o art. 15d ustawy o CIT (analogicznie art. 22p ustawy o PIT). Przepis ten nie pozwala odliczać od przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Jeśli chodzi o pojęcie transakcji, to przepis podatkowy odsyła obecnie do art. 19 ustawy – Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 236). Natomiast w okresie, którego dotyczyły spory rozstrzygnięte przez NSA, przepis podatkowy odsyłał do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2168 ze zm.). Ustawa ta dziś już nie obowiązuje, natomiast zarówno w niej, jak i w obecnym prawie przedsiębiorców posłużono się identycznym sformułowaniem: „jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności”.

Celem było i nadal jest to, aby przedsiębiorcy nie płacili gotówką, jeżeli „jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności”, przekracza 15 tys. zł lub równowartość tej kwoty.

Umowa z hurtownią

Wyrok NSA z 18 kwietnia br. zapadł w sprawie spółki, która prowadzi aptekę i w związku z tym podpisała z hurtownią farmaceutyczną umowę ramową dotyczącą m.in. ogólnych zasad zakupu leków i wyrobów medycznych, tzw. kredytu kupieckiego, rabatów, udostępniania oferty handlowej.

Do samej sprzedaży dochodzi dopiero po potwierdzeniu zamówienia bądź jego realizacji przez hurtownię. Za taki zakup (skonkretyzowany co do przedmiotu, ilości i ceny) hurtownia wystawia za każdym razem odrębną fakturę.

Spółka uważała, że jeżeli żadna z transakcji z hurtownią udokumentowanych odrębnym zamówieniem i fakturą nie przekracza 15 tys. zł, to zapłata może być gotówką bez obawy co do możliwości zaliczenia tego wydatku do podatkowych kosztów, nawet gdy łączna wartość obrotów z hurtownią przewyższa w danym okresie (np. w miesiącu czy kwartale) 15 tys. zł.

Spółka była bowiem zdania, że „jednorazowa wartość transakcji” oznacza konkretną sprzedaż, a nie wykonanie umowy o współpracy.

Początkowo dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko spółki za prawidłowe, ale jego interpretację zmienił w 2019 r. szef Krajowej Administracji Skarbowej. Stwierdził, że w tym wypadku jednorazową transakcją jest umowa o współpracy, a nie poszczególne zamówienia opłacane na podstawie faktury. „Poszczególne płatności będące wynagrodzeniem z tytułu dostaw towarów należy przyporządkować zatem do jednej transakcji, czyli do jednej i tej samej umowy o współpracy” – sprostował szef KAS.

Wyjaśnił, że „jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań, określonych w umowie zawartej między przedsiębiorcami bądź stanowiącej sumę płatności wynikających z zawartej umowy, nawet jeżeli w samej umowie nie określono łącznej wysokości tych świadczeń”.

Uznał zatem, że od momentu przekroczenia 15 tys. zł wszystkie płatności na rzecz dostawcy dokonywane na podstawie umowy o współpracy powinny być rozliczane bezgotówkowo w całym okresie trwania umowy.

Jedna transakcja mimo wielu płatności

Tego samego zdania był WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 259/20). Zgodził się z szefem KAS, że jednorazową transakcją handlową jest umowa o współpracy, a nie poszczególne wynagrodzenia wypłacane na podstawie faktur. W takiej sytuacji zatem limit 15 tys. zł nie jest odnawialny, a jeśli zostanie osiągnięty przez wiele płatności w ramach jednej umowy ramowej, to każda kolejna zapłata powinna być już dokonywana za pośrednictwem rachunku bankowego.

Dla WSA było oczywiste, że strony umowy ramowej zawartej na czas nieokreślony nie realizują przy każdym zamówieniu leków nowej transakcji, nie składają ponownie oświadczeń woli, lecz po prostu wykonują łączący je kontrakt. Innymi słowy, przeprowadzają przez cały czas tę samą operację handlową. Co prawda ten proces jest rozciągnięty w czasie i złożony z wielu płatności, ale transakcja w tej sytuacji jest jedna – stwierdził.

Przepis jest jasny

Ten wyrok utrzymał w mocy Naczelny Sąd Administracyjny. Nie miał wątpliwości, że umowę o współpracy należy traktować jak jedno razową transakcję handlową bez względu na liczbę płatności za towary.

Szczególną uwagę sąd kasacyjny zwrócił na ten fragment art. 22 ust. 1 pkt 2 ówczesnej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (obecnie art. 19 pkt 2 prawa przedsiębiorców), który mówi o jednorazowej wartości transakcji „bez względu na liczbę wynikających z niej płatności”. Zdaniem NSA takie sformułowanie przesądza o tym, że umowa o współpracy jest jedną transakcją, nawet gdy składa się na nią wiele płatności.

– Sama wykładnia językowa tego przepisu, bez odwoływania się do reguł systemowych czy celowościowych, wskazuje wyraźnie, że nie odnosi się on tylko do pojedynczej płatności za towar. Jest odwrotnie, bo literalnie „bez względu na liczbę płatności” limit dotyczy przez cały czas jednego i tego samego kontraktu, czyli w tym przypadku umowy o współpracę – uzasadniała sędzia Beata Cieloch. ©℗

Identycznie NSA orzekł dwa dni wcześniej, 16 kwietnia 2024 r.

orzecznictwo