Fuzja nie przekreśla zwolnienia z podatku od odsetek

Połączenie spółek w trybie art. 492 par. 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych oznacza sukcesję generalną na gruncie prawa podatkowego. Podmiot przejmujący korzysta więc z przywilejów podatkowych spółki przejmowanej – orzekł NSA.

Chodziło o spółki A i B, które zajmują się udzielaniem kredytów i pożyczek na terenie Polski. Obie mają polską rezydencję podatkową i w obu odpowiedni pakiet udziałów ma łotewska spółka C, która jest zarazem jedynym udziałowcem luksemburskiej spółki D. Spółki C i D mają rezydencję podatkową poza Polską, nie działają tu przez zakład podatkowy.

W 2014 r. spółka B uzyskała od luksemburskiej spółki D pożyczkę rewolwingową. Ta druga korzystała w Polsce ze zwolnienia z podatku od odsetek na podstawie art. 21 ust. 3 i 3a ustawy o CIT, więc spółka B, wypłacając te odsetki, nie musiała jako płatnik potrącać od nich podatku u źródła.

Wysokość odsetek wypłaconych w 2019 r. spółce D przekroczyła 2 mln zł.

W czerwcu 2019 r. polskie spółki A i B postanowiły się połączyć w trybie art. 492 par. 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych. Oznaczało to, że po połączeniu zostałaby tylko spółka A, która przejęłaby majątek i zobowiązania spółki B. Natomiast spółka B przestałaby istnieć.

Do połączenia miało dojść przed 13 czerwca 2021 r. Spółki zakładały, że najprawdopodobniej jeszcze w 2020 r.

Pytania o skutki

Spółka A była przekonana, że:

• w stosunku do odsetek zapłaconych przez spółkę B przed fuzją na rzecz spółki D nie dojdzie w wyniku połączenia do przerwania biegu dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 4 i 5 ustawy o CIT, a zatem dla spółki A upłynie on 13 czerwca 2021 r.;
• odsetki zapłacone przez spółkę B na rzecz spółki D przed dniem połączenia i nie później niż 30 czerwca 2020 r. nadal będą objęte zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 3 i 3a ustawy o CIT, pod warunkiem że w okresie od dnia połączenia do 13 czerwca 2021 r. w kapitale spółek A i D ten sam podmiot, tj. łotewska spółka C, będzie nieprzerwanie mieć co najmniej 25 proc. udziałów, a zatem spółka A nie będzie zobowiązana (jako następca prawny spółki B) do uiszczenia podatku w trybie art. 21 ust. 5 zdanie drugie ustawy o CIT.

Musi być podatek

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Stwierdził, że fuzja spółek A i B spowoduje przerwanie dwuletniego okresu posiadania udziałów, o którym mowa w art. 21 ust. 4 i 5 ustawy o CIT. Uznał, że będzie to połączenie dwóch podmiotów, wskutek którego spółka przejmująca (A) będzie miała inne składniki majątkowe w swoich aktywach, niż miała spółka przejmowana (B) przed połączeniem. Natomiast warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest nieprzerwane posiadanie przez dwa lata udziałów, a nie majątku składającego się na te udziały – podkreślił dyrektor KIS.

Dodał, że również po fuzji warunek ten musiałby pozostać spełniony, a w tej sytuacji – według organu – tak nie będzie. Sukcesor (spółka A) musiałby bowiem wstąpić w sytuację prawną swojego poprzednika (spółki B), nie zaś w sytuację prawną odmienną od tej, w której podatkowo spółka B występowała przed 13 czerwca 2019 r. – stwierdził dyrektor KIS.

Innymi słowy, uznał, że po fuzji spółka A będzie płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek z tytułu pożyczki udzielonej spółce B przez spółkę D, więc ma obowiązek taką daninę obliczyć, pobrać i wpłacić.

Sukcesja dotyczy też zwolnienia

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił tę interpretację (sygn. akt III SA/Wa 1351/20). Zwrócił uwagę na to, że przepisy ordynacji podatkowej (art. 93 par. 2 pkt 1 w zw. z art. 93 par. 1) mówią o wstąpieniu „we wszelkie” przewidziane w przepisach podatkowych prawa i obowiązki każdej z łączących się (przez przejęcie) spółek. Zdaniem sądu nie należy ograniczać tej sukcesji do takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały w momencie połączenia obu podmiotów, bo ustawodawca nie wprowadził żadnych ograniczeń w tym zakresie

Sąd posłużył się tu wykładnią celowościową czyli taką, która ma na widoku cel gospodarczy połączenia przez przejęcie. Uznał więc, że podmiot przejmujący (spółka A) wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był przejmowany (spółka B), z takim skutkiem, jakby to sukcesor (także w wymiarze podatkowym) od początku był ich stroną.

Według WSA ta fuzja to klasyczne następstwo prawne pod tytułem ogólnym. Zatem spółka A po przejęciu spółki B kontynuuje nieprzerwanie przysługujący tej ostatniej dwuletni termin w rozumieniu art. 21 ust. 4 ustawy o CIT. Nie będzie też musiała obliczać, pobierać i płacić podatku od odsetek z tytułu pożyczki udzielonej spółce B w 2014 r. przez luksemburską spółkę D. W tej sytuacji spółka luksemburska nie traci prawa do zwolnienia w podatku u źródła – orzekł WSA.

Fiskus się myli

Wykładnię tę podzielił Naczelny Sąd Administracyjny. Jego zdaniem przepisy ordynacji podatkowej w omawianym przypadku bezsprzecznie wskazują na sukcesję ogólną wynikającą z fuzji spółek. Po takim zjednoczeniu podmiot przejmujący wstępuje w rolę spółki przejmowanej i kontynuuje dwuletni okres posiadania udziałów – orzekł sąd kasacyjny.

Uznał, że wynikająca z ordynacji podatkowej generalna sukcesja podatkowa w przypadku połączenia dwóch osób prawnych obejmuje również prawo do podatkowego zwolnienia. Jak tłumaczył sędzia Antoni Hanusz, po przejęciu jednej spółki przez drugą zwolnienie trwa i spółka A utrzymuje brak obowiązków płatnika podatku u źródła od odsetek wypłacanych spółce D.

Sędzia przywołał tu inne orzeczenia zapadłe co prawda nie w identycznych, lecz podobnych sprawach: 17 maja 2019 r. (sygn. akt II FSK 1546/17), 25 listopada 2015 r. (II FSK 2458/13 i II FSK 2929/13), 22 października 2014 r. (II FSK 2516/12), 26 marca 2013 r. (II FSK 1675/11).

– W tamtych orzeczeniach dopuszczono wykładnię uwzględniającą cel gospodarczy fuzji i w tej sprawie też tak jest. Ta linia orzecznicza odpowiada prawu – podsumował sędzia Hanusz.©℗

orzecznictwo