1 stycznia 2024 r. minęły trzy lata, od kiedy spółki jawne zostały warunkowo objęte zakresem podmiotowym ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 232; dalej: ustawa o CIT).

Wdrażając nowe przepisy, resort finansów podnosił w uzasadnieniu nowelizacji ustawy o CIT, że chodziło o te spółki jawne, „(…) w przypadku których podatnicy podatku dochodowego partycypujący w zyskach takich spółek jawnych nie są ujawniani, co powoduje możliwość uchylania się tych podmiotów z opodatkowania podatkiem dochodowym. (…) Regulacjami tymi nie będą zatem objęte spółki jawne, w przypadku których tożsamość wszystkich wspólników spółki, będących podatnikami podatku dochodowego (osoby fizyczne lub prawne) zostanie ujawniona właściwemu urzędowi skarbowemu”. W kontekście objęcia zakresem podatku spółek jawnych uzasadnienie wspomina jeszcze, że „(…) założeniem proponowanych regulacji nie jest jednak nałożenie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym na spółki jawne przez generalne nadanie im statusu «podatnika podatku dochodowego», lecz zapewnienie możliwości weryfikacji prawidłowości rozliczeń w tym podatku przez będących podatnikami tego podatku wspólników takich spółek (bezpośrednich i pośrednich)”. Przypomnijmy, że informacja ta jest składana na formularzu CIT-15J.

Poprawianie błędów z nowymi komplikacjami

Przy okazji wprowadzania nowych przepisów nie udało się niestety uniknąć dość zasadniczych błędów legislacyjnych. Przede wszystkim pominięto problematykę nowo powstających spółek jawnych, co ukazało absurdalność przepisów, ponieważ takie spółki nie mogły spełnić wymogu złożenia informacji o wspólnikach przed swoim powstaniem. Domniemaną odpowiedzią ustawodawcy na powstały problem była nowelizacja z 2021 r., realizująca program Polski Ład. Wówczas postanowiono dodać do art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o CIT nową jednostkę redakcyjną (lit. c) w brzmieniu: „informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zarejestrowania spółki jawnej ‒ w przypadku nowo utworzonej spółki jawnej oraz spółki jawnej powstałej z przekształcenia innej spółki”. Tym samym potwierdzono tezę o wadliwości pierwotnego brzmienia wspomnianego powyżej przepisu.

Zasadniczym problemem powstającym na kanwie omawianej nowelizacji stała się wątpliwość, czy spółka jawna zobowiązana do złożenia informacji CIT-15J w celu utrzymania statusu podmiotu transparentnego podatkowo ma obowiązek składania takiej informacji przed rozpoczęciem każdego roku podatkowego, czy też jednokrotne złożenie takiej informacji wobec braku następczych zmian w składzie wspólników tej spółki jawnej czyni zadość wymogom wynikającym z art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o CIT. W szczególności po rozszerzeniu art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o CIT o postanowienia lit. c dotyczące nowo powstałych spółek jawnych, o czym mowa wyżej, zestawiając treść lit. a i c tego przepisu, można by było odnieść wrażenie, że skoro postanowienia lit. c wskazują na obowiązki po stronie nowo powstałego podmiotu (a lit. b dotyczy zmian w składzie wspólników), to postanowienia lit. a mogą odnosić się do podmiotów już istniejących. Interpretacja taka nie jest jednak uzasadniona regułami wykładni językowej, nie można bowiem domniemywać obowiązków po stronie podatników (lub spółki niebędącej podatnikiem), które nie zostały jasno wyrażone.

Kontrowersyjne stanowisko fiskusa

Analizując dotychczasowe interpretacje indywidualne odnoszące się do przedmiotowej kwestii, dostrzegamy, że dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął niestety przeciwne stanowisko. W obu opublikowanych interpretacjach (z 27 kwietnia 2023 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.55.2023.2.DD, oraz z 8 czerwca 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.244.2023.1.AW) organ posłużył się identycznym sformułowaniem: „(…) z przepisów ustawy wynika bowiem wprost, że spółka jawna, (…) pragnąc zachować status spółki transparentnej podatkowo, zobowiązana jest do złożenia informacji wskazanej w art. 1 ust. 1 pkt 1a lit. a przed każdorazowym rozpoczęciem roku obrotowego”. Jednocześnie organ nie wskazał, co konkretnie w brzmieniu ustawy wskazuje na „wynikanie wprost” obowiązku każdorazowego składania informacji CIT-15J.

Nie sposób zgodzić się z tezami wynikającymi z przytoczonych interpretacji indywidualnych. Przede wszystkim należy zauważyć, że art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy o CIT nie zawiera nigdzie informacji o konieczności składania informacji każdorazowo przed rozpoczęciem roku obrotowego spółki. Wspomniany art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o CIT zawiera sformułowanie „oraz spółka jawna nie złoży”, co wskazuje na jednorazową czynność złożenia informacji – w przeciwnym razie racjonalny ustawodawca posłużyłby się np. sformułowaniem: „nie składa”. Biorąc pod uwagę cel ustawy nowelizującej z 2020 r., a przede wszystkim istnienie obowiązku aktualizacji informacji CIT-15J w przypadku zmian w składzie wspólników spółki jawnej (podatników), interpretacja zakładająca brak obowiązku corocznego składania informacji CIT-15J w celu utrzymania jej transparentności podatkowej, w przypadku braku zmiany w składzie wspólników spółki jawnej, w pełni realizuje cele ustaw nowelizujących, zapewniając wypełnienie obowiązku informacyjnego – organ podatkowy zostanie bowiem poinformowany o składzie osobowym wspólników:

  • spółki jawnej, która istniała przed wejściem w życie ustaw nowelizujących,
  • nowo powstałej spółki jawnej

oraz o wszelkich zmianach w strukturze wspólników w okresie działalności spółki jawnej.

Ewentualna konieczność corocznego składania informacji CIT-15J wobec braku jakichkolwiek zmian po stronie wspólników spółki jawnej nie ma bezpośredniego i jasnego oparcia w treści ustawy o CIT. Stałaby się wobec tego zbytecznym obowiązkiem administracyjnym ciążącym na spółce jawnej bez powiązania z jakimkolwiek celem, poza zastawieniem pułapki na podatnika na wypadek niedochowania przez niego terminu złożenia informacji. Ponadto wykładnia językowa prowadzi do antagonistycznych wniosków – skoro spółka ma obowiązek złożenia informacji przed rozpoczęciem roku obrotowego (art. 1 ust. 3 pkt 1a lit a ustawy o CIT nie precyzuje, którego roku obrotowego), to można wywnioskować, że złożenie informacji CIT-15J w „pierwotnym” terminie wymaganym przez ustawodawcę (tj. do 31 stycznia 2021 r. w przypadku spółek istniejących lub powstałych w styczniu 2021 r. lub w ciągu 14 dni od dnia zarejestrowania nowej spółki jawnej w rejestrze przedsiębiorców KRS) stanowi spełnienie hipotezy przepisu w odniesieniu do kolejnych lat obrotowych spółki jawnej aż do kresu jej bytu prawnego, pod warunkiem braku zmian w strukturze wspólników. Na przykład złożenie informacji CIT-15J przed 1 lutego 2021 r. spełnia przesłanki złożenia informacji przed rozpoczęciem roku obrotowego 2022, 2023, 2024 i każdych kolejnych następnych (szczególnie w kontekście posłużenia się przez ustawodawcę sformułowaniem „złoży”, a nie „składa”, wskazującym na jednokrotną, a nie na cykliczną czynność). W tym miejscu warto przytoczyć fragment uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 sierpnia 2022 r., sygn. akt. III SA/Wa 247/22: „W ocenie Sądu termin na złożenie omawianej informacji upłynął i z żadnego przepisu prawa nie wynika, że jest to termin «cykliczny», zgodny z okresem rozliczeniowym Skarżącej”.

Trudno zrozumieć, dlaczego dyrektor KIS uznał, że „z przepisów ustawy wynika bowiem wprost, że spółka jawna, (…) pragnąc zachować status spółki transparentnej podatkowo, zobowiązana jest do złożenia informacji wskazanej w art. 1 ust. 1 pkt 1a lit. a przed każdorazowym rozpoczęciem roku obrotowego”, skoro ustawa o CIT wprost tego nie stwierdza. Wykładnia językowa powołanego przepisu prowadzi zaś do odmiennego wniosku – pierwotne złożenie informacji czyni zadość wymogom ustawowym nawet na cały czas trwania spółki, chyba że w pewnym momencie dojdzie do zmian w strukturze wspólników, która to zmiana uruchomi obowiązek złożenia aktualizacji informacji na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. b ustawy o CIT.

Z uwagi na wyjątkowo niską jakość legislacyjną omawianego fragmentu ustawy o CIT niezbędne jest odniesienie się również do wykładni celowościowej w celu zrekonstruowania treści normy prawnej. Na wykładnię celowościową powołują się także sądy administracyjne, w szczególności wskazując, że „(…) w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej ustawodawca wyraźnie wskazał, że «założeniem proponowanych regulacji nie jest nałożenie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym na spółki jawne przez generalne nadanie im statusu podatnika podatku dochodowego, lecz zapewnienie możliwości weryfikacji prawidłowości rozliczeń w tym podatku przez będących podatnikami tego podatku wspólników takich spółek» (…)” (wyrok WSA w Kielcach z 19 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 49/22).

Warto zaznaczyć, że w przytoczonych wyżej interpretacjach dyrektor KIS wskazał, że spółka jawna, „pragnąc zachować status spółki transparentnej podatkowo”, jest zobowiązana do złożenia informacji CIT-15J przed rozpoczęciem każdego roku obrotowego. Nie należy jednak podzielać jego stanowiska, z uzasadnienia projektu nowelizacji ustawy o CIT z 2020 r. wynika bowiem, że zachowanie statusu podmiotu transparentnego podatkowo w przypadku spółki jawnej nie jest wyjątkiem, lecz zasadą. Pozbawienie spółki jawnej statusu transparentności podatkowej jest swego rodzaju sankcją za nieujawnienie składu wspólników, więc spółka nie powinna „walczyć” o utrzymanie statusu podmiotu transparentnego podatkowo, a jedynie może zostać go pozbawiona w przypadku ściśle określonych zdarzeń prawnopodatkowych, czyli w analizowanym przypadku po spełnieniu kumulatywnej przesłanki posiadania w strukturze wspólników podmiotów niebędących osobami fizycznymi oraz zaniechania złożenia informacji CIT-15J w pierwotnym terminie. Wyjątki te nie powinny być jednak interpretowane rozszerzająco, a zarazem w sposób budzący wątpliwości podatników. Tylko taka interpretacja pozwala na stosowanie obecnego prawa zgodnie z celem, który przyświecał jego uchwaleniu, z poszanowaniem praw podatników. ©℗