NSA zmienił zdanie w sprawie pracowników oddelegowanych, ale odzyskanie PIT wątpliwe

– Tak się czasami zdarza, że NSA zmienia zdanie – powiedział sędzia, uzasadniając wyrok w sprawie PIT od bezpłatnego zakwaterowania dla pracowników oddelegowanych. Co zatem mają zrobić ci, którym niesłusznie ten podatek pobrano?

Przed takim pytaniem stoją teraz pracownicy oddelegowani do wykonywania zadań w innym miejscu kraju lub za granicą (np. na budowy).

Do sierpnia 2023 r. obowiązywała niekorzystna dla nich linia orzecznicza. Wynikało z niej, że bezpłatne udostępnienie kwater takim podwładnym jest dla nich podatkowym przychodem, bo w przeciwnym razie musieliby oni zapłacić za nocleg z własnej kieszeni. To, ile zaoszczędzi pracownik na noclegu, jest więc dla niego przysporzeniem, bo zgodził się na nieodpłatne zakwaterowanie, leży to w jego interesie i łatwo można wycenić wartość takiego świadczenia. Jest to więc przychód (z nieodpłatnych świadczeń), od którego pracodawca jako płatnik musi odprowadzać zaliczkę na PIT – orzekały sądy.

Zmiana wykładni

Sytuacja zmieniła się diametralnie 1 sierpnia 2023 r. Tego dnia zapadły trzy wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, całkowicie odmienne od dotychczasowych (sygn. akt II FSK 270/21, II FSK 243/21, II FSK 1246/21).

Sąd kasacyjny uznał, że takie nieodpłatne zakwaterowanie nie jest jednak przychodem, bo pracodawca zapewnia je wyłącznie we własnym interesie, a nie osób zatrudnionych.

NSA powołał się tu m.in. na:

• art. 7 dyrektywy 96/71/WE z 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz.Urz. UE 1997 L nr 18) oraz
• art. 4 ust. 3 lit. f i ust. 5 dyrektywy 2014/67/UE z 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE (Dz.Urz. UE 2014 L nr 159).

Wynika z nich, że opłacenie pracownikom transportu, żywienia i zakwaterowania w miejscu oddelegowania nie wchodzi w skład ich wynagrodzenia.

Potem NSA orzekł analogicznie w wyrokach z 9 stycz nia 2024 r. (II FSK 434/21 i II FSK 1332/21) i 6 lutego 2024 r. (II FSK 609/21) oraz z 6 lutego 2024 r. (II FSK 609/21). W nich również powołał się na pominięte w orzeczeniach sprzed 1 sierpnia 2023 r. dyrektywy unijne dotyczące pracowników oddelegowanych.

Uzasadniając wyrok z 6 lutego 2024 r., sędzia Zbigniew Romała wyjaśnił: – Tak się czasami zdarza, że NSA zmienia zdanie, a nowa linia orzecznicza wyznaczona przez wyroki z 1 sierpnia 2023 r. została podtrzymana choćby wyrokami z 9 stycznia 2024 r.

Można więc mówić, że jest już nowa linia orzecznicza i NSA konsekwentnie nią podąża, co jednocześnie jest jakby przyznaniem, że wcześniejsza linia była obarczona błędem pominięcia prawa UE.

Co w takiej sytuacji mogą zrobić pracownicy, ewentualnie ich płatnicy (pracodawcy), by odzyskać zapłacony już, jak się okazuje – niesłusznie, podatek? Spytaliśmy o to Ministerstwo Finansów i ekspertów.

Korekta i nadpłata

Odpowiedź wydaje się najprostsza, jeżeli w sprawie podatku od pracownika oddelegowanego nie było kontroli ani nie zapadła ostateczna decyzja bądź prawomocny wyrok. Mówimy zatem o sytuacji, w której pracodawca – kierując się obowiązującą wówczas wykładnią – pobrał zaliczkę na PIT od przychodu pracownika z tytułu bezpłatnego zakwaterowania i odprowadził ją do urzędu skarbowego.

W odpowiedzi na pytanie DGP Ministerstwo Finansów poinformowało, że podatnik, co do zasady, może złożyć stosowną korektę zeznania podatkowego. Prawo to wynika z art. 81 par. 1 ordynacji podatkowej, według którego jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

MF przypomniało, że jeżeli podatnik złoży korektę zeznania rocznego po upływie ustawowego terminu do jego złożenia i w wyniku tej korekty powstanie nadpłata lub zwiększy się kwota nadpłaty w stosunku do złożonego zeznania, to wraz z korektą podatnik powinien złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku w trybie art. 75 par. 1 ordynacji.

– Od razu należy zaznaczyć, że z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie może w tym wypadku wystąpić płatnik, ponieważ to pracownik (podatnik), a nie pracodawca (płatnik) poniósł ciężar podatku w zawyżonej kwocie. Dlatego to pracownik może się domagać stwierdzenia nadpłaty w tym zakresie – podkreśla doradca podatkowy Krzysztof Wojciechowski.

Pracownicy mogą więc spróbować wykorzystać nową linię orzeczniczą i złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz skorygować swoje roczne zeznania podatkowe za lata, w których pracodawca doliczył im do przychodu koszt noclegu w miejscu oddelegowania.

Już przedawnione

Korekta może objąć okres równy przedawnieniu zobowiązania podatkowego, czyli pięć lat wstecz. Oznacza to, że pracownicy, którzy zapłacili PIT od udostępnionych im bezpłatnie kwater, mogą dziś korygować swoje deklaracje i żądać stwierdzenia nadpłaty za lata 2018–2023.

– Najdalej mogą się zatem cofnąć do 2018 r., za który zobowiązanie podatkowe w PIT przedawnia się z 31 grudnia 2024 r. – tłumaczy ekspert.

Podatek zapłacony do 31 grudnia 2017 r. już przepadł.

Kontrola podatkowa

Co w sytuacji, gdy u płatnika (pracodawcy) była już kontrola podatkowa i/lub postępowanie podatkowe zakończone decyzją wymiarową?

„Uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Jeśli nawet podatnik złoży taką korektę, nie wywoła ona skutków prawnych” – przypomniało Ministerstwo Finansów, powołując się na art. 81b par. 1 pkt 1 ordynacji. W takiej sytuacji – jak podkreśla resort – złożenie deklaracji korygującej jest bezskuteczne.

Jeżeli postępowanie podatkowe niezakończone decyzją wymiarową lub kontrola podatkowa były wszczęte, ale już się nie toczą, to po zamknięciu tych procedur termin do złożenia korekty biegnie dalej. Wynika to z art. 81b par. 1 pkt 2 ordynacji.

Po decyzji wymiarowej

Gorzej, gdy wobec płatnika (pracodawcy) została wydana decyzja wymiarowa. Taka decyzja oznacza, że to pracodawca, a nie pracownik, musiał zapłacić podatek z własnej kieszeni. Z art. 30 par. 1 ordynacji wynika bowiem jasno: płatnik, który nie wykonał swoich obowiązków, odpowiada za niepobrany podatek.

W sytuacji, o której mówimy, podatnik (pracownik) nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania – do wysokości zaliczki, do której pobrania jest zobowiązany płatnik. Wynika to z art. 26a ordynacji.

Teoretycznie więc pracownik nic nie traci, bo to nie on zapłacił podatek, lecz jego pracodawca. Mogło się jednak zdarzyć, że pracodawca wystąpił do podwładnego z regresem, czyli zażądał zwrotu kwoty wyłożonej tytułem zaliczki na PIT.

Wydanie decyzji wymiarowej wobec płatnika powoduje, że nie można już teraz złożyć korekty. Wyklucza to art. 81b par. 1 pkt 2 lit. b ordynacji, który brzmi: „Uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego”.

Co prawda ordynacja podatkowa przewiduje – jako odrębny tryb – stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, a postępowanie w tej sprawie fiskus wszczyna z urzędu lub na żądanie strony (w tym wypadku – płatnika). Musiałaby zostać jednak spełniona przynajmniej jedna przesłanka wskazana w art. 247 par. 1 ordynacji.

Jedną z wymienionych w tym przepisie jest wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Czy możemy mówić, że fiskus rażąco naruszył prawo (w tym wypadku unijne dyrektywy), żądając PIT od bezpłatnego zakwaterowania? Eksperci są co do tego sceptyczni (patrz: dalej).

Kontrola celno-skarbowa

Równie kiepsko wygląda sytuacja, jeżeli u pracodawcy (płatnika) przeprowadzono już kontrolę celno-skarbową, a ten wskutek kontroli skorygował rozliczenia. Zgodnie z art. 83 ust. 1c ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 615) ponowna korekta deklaracji po zakończeniu kontroli celno-skarbowej jest bezskuteczna w zakresie, w jakim przewiduje cofnięcie ustaleń kontroli.

Innymi słowy, tu również możliwość odzyskania nadpłaty została odcięta.

Co z interpretacją

Niewykluczone, że część pracodawców (płatników) wystąpiła wcześniej o interpretację indywidualną, aby mieć pewność co do prawidłowości swojego postępowania.

– Płatnik występujący o interpretację indywidualną ma na względzie przede wszystkim swój interes i chce się zabezpieczyć przed kwestionowaniem prawidłowości jego postępowania przez fiskusa oraz ewentualnym postępowaniem karnym skarbowym – tłumaczy mec. Wojciechowski.

Z pewnością odpowiedź dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wskazywała na konieczność potrącenia zaliczki na podatek, bo innych interpretacji fiskus w owym czasie nie wydawał.

Teoretycznie któryś z pracodawców mógł nie zastosować się do otrzymanej interpretacji i nie odprowadzić zaliczek na PIT swoich pracowników, ale – w ocenie eksperta – to raczej hipotetyczne założenie.

Równie mało prawdopodobne jest wzruszenie teraz takiej niekorzystnej interpretacji. Pracodawca owszem, może ją zaskarżyć do sądu, ale tylko pod warunkiem, że nie upłynęło 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 53 par. 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.).

Za to wstecz, i to z urzędu, może działać szef KAS, który na podstawie art. 14e par. 1 pkt 1 ordynacji podatkowej ma prawo zmienić wcześniejszą interpretację, gdy stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając orzecznictwo sądów.

Istnieje natomiast pole do działania pracodawców na przyszłość. – Jeżeli zmieniła się linia orzecznicza, to płatnik może wystąpić o nową interpretację, odpowiednio uzasadniając swoje stanowisko – stwierdza Krzysztof Wojciechowski.

Opcja atomowa też wątpliwa

Pozostaje do rozważenia jeszcze jedna sytuacja – gdy spór z fiskusem o PIT od nieodpłatnych kwater trafił do sądu administracyjnego. Jeżeli wyrok jeszcze nie zapadł, albo wydał go dopiero sąd I instancji, to jest wielce prawdopodobne, że końcowe, prawomocne rozstrzygnięcie będzie zgodne już z nową linią orzeczniczą NSA.

Gorzej, gdy sprawa zakończyła się już wyrokiem sądu kasacyjnego i był to wyrok niekorzystny dla płatnika (a w konsekwencji też dla podatnika). Czy takie orzeczenie można teraz wzruszyć? Teoretycznie jest to możliwe, bo taki wyrok (zgodny ze starą linią orzeczniczą) nie odnosił się do wspomnianych unijnych dyrektyw 96/71/WE i 2014/67/UE.

Artykuł 285a par. 1 i 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dopuszcza złożenie skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem orzeczenia NSA, jeżeli rażąco naruszało ono normy unijne. Skarżący musiałby jednak przede wszystkim wykazać, że wyrok NSA wyrządził mu szkodę.

– Szkoda wystąpiłaby w sprawie wymiarowej, gdyby wskutek decyzji i przegrania przed sądami obu instancji płatnik musiał zapłacić podatek i/lub odsetki za zwłokę. Natomiast w sprawie interpretacyjnej zakończonej wyrokiem NSA szkody nie ma, bo nie ma obowiązku stosowania się do interpretacji – mówi radca prawny Przemysław Antas.

Aby skarga była skuteczna, konieczne jest też wykazanie naruszenia przez NSA norm prawa unijnego. Nie może to być każde naruszenie, lecz tylko rażące, czyli ewidentne, odnoszące się do fundamentów prawa unijnego.

– Uważam, że w przypadkach wyroków NSA w sprawach interpretacyjnych doszło tylko do rozbieżności w wykładni, a nie do rażącego naruszenia prawa UE – ocenia mec. Antas.

Co ważne, prawo do wniesienia skargi przysługuje w takich sprawach tylko tym, którzy byli stronami wcześniejszego postępowania sądowego. W sprawach dotyczących PIT od bezpłatnego zakwaterowania pracownicy nie występowali – ani w sprawach wymiarowych, ani interpretacyjnych. Dlatego skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia mógłby wnieść tu tylko płatnik.

Podsumowując: pracownikowi chcącemu odzyskać nadpłacony podatek pozostaje droga poprzez złożenie korekty i wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dla pracodawcy najprostszym rozwiązaniem będzie wystąpienie z wnioskiem o nową interpretację. Wybawieniem dla wszystkich byłaby zmiana niekorzystnych interpretacji z urzędu przez szefa Krajowej Informacji Skarbowej, zgodnie z nową linią orzeczniczą NSA. Ale na to na razie się nie zanosi (patrz: ramka). ©℗

Płatnikom radziłbym wystąpić o nowe interpretacje

Wpływ zmiany linii orzeczniczej na sytuację płatników dysponujących niekorzystnymi interpretacjami indywidulanymi jest zagadnieniem złożonym. Interpretacje obowiązują co do zasady przez czas nieograniczony, tzn. do momentu ich zmiany bądź stwierdzenia wygaśnięcia (art. 14e ordynacji podatkowej). Zarówno płatnik, jak i podatnik nie mają narzędzi prawnych, które mogłyby doprowadzić do zmiany obowiązującej już interpretacji, bo działania na tym polu może podjąć (z urzędu) tylko szef KAS.

Jeżeli więc płatnik zamierza uwzględnić przy wykonywaniu swoich obowiązków płatniczych nową linię orzeczniczą i nie doliczać do przychodu pracownika poniesionych przez siebie kosztów zakwaterowania w miejscu oddelegowania, to powinien zwrócić się do dyrektora KIS o wydanie nowej interpretacji.

Nie zalecałbym żadnemu płatnikowi działania wbrew posiadanej interpretacji, ponieważ naraża to go nie tylko na wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika, lecz – co bardziej dotkliwe – może skutkować sprawą karną skarbową. Dlatego jedyną rozsądną drogą dla płatnika jest wszczęcie procedury zmierzającej do otrzymania nowej, korzystnej dla jego pracowników interpretacji, którą będzie mógł kierować się w przyszłości.

Nie tak łatwo wzruszyć prawomocny wyrok

W moim przekonaniu, w przypadku zmiany linii orzeczniczej skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem orzeczenia NSA nie miałaby podstaw. To ślepa uliczka.

Po pierwsze, taka skarga przysługuje, gdy naruszenie prawa UE ma charakter rażący, a tak nie jest w tym przypadku. W orzecznictwie była rozbieżność i brak zgodności zprawem UE był kwestią wykładni. Nie miał charakteru ewidentnego.

Po drugie, stronie musi zostać wyrządzona szkoda przez wydanie takiego wyroku. W przypadku spraw dotyczących interpretacji indywidualnych trudno mówić o szkodzie, bo wnioskodawcy nie mają obowiązku stosowania się do nich. O szkodzie możemy mówić w przypadku spraw wymiarowych, w których podatek został wpłacony albo wyegzekwowany, nie ma już możliwości złożenia korekty i dochodzenia nadpłaty. Poza tym płatnik, który pobiera podatek od podatnika, nie ponosi żadnej szkody, bo nie finansuje on podatku.

Podatnik z kolei nie może wzruszać wyroku w sprawie, w której nie był stroną.