Wprawdzie na wypełnienie obowiązków pozostał nieco ponad miesiąc, lecz w praktyce nieraz problemów przysparza już samo ustalenie, czy dany podmiot ma status spółki nieruchomościowej. Sęk w tym, że – wbrew nazwie – to wcale nie musi być spółka.
Definicję spółki nieruchomościowej znajdziemy zarówno w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805; dalej: ustawa o CIT), jak i w ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 2760). Dlaczego tak jest? Otóż spółka nieruchomościowa nie jest kolejną kategorią podatnika czy podmiotu – wzorem spółki cywilnej, partnerskiej czy jawnej – lecz stanowi formę wykonywania działalności przez podatników.
Tutaj chodzi o szczególną rolę takiego bytu. To, że dany podmiot spełnia warunki do uznania go za spółkę nieruchomościową, powoduje, że w pewnych sytuacjach ma on status płatnika podatku dochodowego od określonych normatywnie operacji, a oprócz tego na nim i na jego udziałowcach – należałoby raczej użyć szerszego określenia: właścicielach (wspólnikach) – którzy mają udziały (akcje), a także ogół praw i obowiązków w nich, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze – spoczywają obowiązki w zakresie raportowania.
Co wynika z definicji
Na początku trzeba wyjaśnić, czym w ogóle jest spółka nieruchomościowa. Jak zostało wspomniane, wbrew nazwie to wcale nie musi być spółka. Zacznijmy więc od tego, kto na pewno nie jest spółką nieruchomościową. Zgodnie z tym, jak w obu ustawach o podatkach dochodowych definiuje ją prawodawca, spółką nieruchomościową nie może być osoba fizyczna, również jeżeli wykonuje działalność gospodarczą. Do takiej kategorii nie zaliczymy również innych podmiotów, które (nawet np. będąc spółkami) nie są zobowiązane do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości. Prawodawca nie odesłał jednak wprost do polskiej ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1598), co zapewne jest związane z tym, że spółką nieruchomościową może być również jednostka, która nie ma w Polsce siedziby ani zarządu.
Każdy inny podmiot poza wyżej wymienionymi musi sprawdzić, czy przypadkiem nie spełnia warunków do uznania go za spółkę nieruchomościową. W tym celu w pierwszej kolejności należałoby ustalić, jaką część jego aktywów stanowią nieruchomości.
Podmiot rozpoczynający działalność takie badanie przeprowadza na pierwszy dzień roku podatkowego (obrotowego – gdy nie jest podatnikiem). Jeżeli potencjalna spółka nieruchomościowa wykonuje już działalność, wówczas decyduje stan na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku, gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy.
Chodzi o to, czy co najmniej 50 proc. wartości rynkowej (dla nowych) i odpowiednio bilansowej (dla już funkcjonujących) aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa/bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości. Ponadto należy ustalić wartość bilansową (dla nowych – rynkową) takich nieruchomości.
Jeżeli wskazany powyżej próg 50 proc. został osiągnięty, a wartość bilansowa (dla nowych rynkowa) tych nieruchomości przekraczała 10 mln zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez NBP, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego (w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność) lub z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy, wówczas podmiot rozpoczynający działalność jest spółką nieruchomościową, a podmiot wykonujący już ją uprzednio awansuje do drugiego etapu badania statusu.
Należy jeszcze zwrócić uwagę na to, że weryfikując, czy są spełnione warunki dotyczące struktury majątku oraz wartości bilansowej (rynkowej – dla nowych), należy uwzględnić wszystkie nieruchomości danego podmiotu, bez względu na sposób ich ujęcia i prezentacji w aktywach bilansu. To oznacza, że bierze się pod uwagę nie tylko środki trwałe, lecz także inwestycje, towary oraz wartość nieruchomości stanowiących element produkcji w toku. W przypadku tych ostatnich (tj. nieruchomości jako elementu produkcji w toku) dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 2 listopada 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.595.2022.1.IZ stwierdził, że dokonując wyceny, należy wziąć pod uwagę wartość nie tylko samych gruntów, lecz także nakładów poniesionych na budowę inwestycji deweloperskiej (z wnioskiem o interpretację wystąpił deweloper).
Podmioty kontynuujące działalność, aby stwierdzić, czy mają status spółki nieruchomościowej, muszą sprawdzić, czy spełniają drugi warunek. Chodzi o to, czy w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku, gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych stanowiły co najmniej 60 proc. ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto.
Należy zwrócić uwagę na niezwykle szerokie zarysowanie przez prawodawcę pojęcia przychodów z nieruchomości. Tutaj kolejny raz problem napotkają podmioty działające w branży hotelarskiej. Czemu kolejny raz? Bo już na gruncie regulacji dotyczących podatku od nieruchomości komercyjnych były prowadzone dyskusje na temat tego, czy świadczona usługa hotelowa stanowi świadczenie o podobnym charakterze jak najem. Organy potrafią pójść dalej, bo nie tylko zakładają, że usługa hotelowa ma taki status (a co za tym idzie, że jej wartość powinna być zaliczana do puli przychodów z nieruchomości), lecz także twierdzą, że należy w niej uwzględnić fakturowane wspólnie z noclegiem takie dodatkowe świadczenia jak chociażby usługa gastronomiczna. W interpretacji indywidualnej dyrektora KIS z 20 lipca 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.281.2023.1.AW zostało stwierdzone m.in.: „(…) do wymienionych w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są nieruchomości, należy zaliczyć również przychody z usług hotelarskich.
(…) jeżeli świadczycie Państwo kompleksową usługę hotelową w postaci noclegu wraz z usługami gastronomicznymi oraz usługami rekreacyjnymi, to osiągacie Państwo w całości przychody określone w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, ponieważ głównym celem takiej usługi jest najem nieruchomości w postaci udostępnienia noclegu, natomiast pozostałe świadczenie (usługi gastronomiczne, usługi rekreacyjne) są wtórne względem podstawowego celu zawarcia takiej umowy)”.
Wydając taką interpretację, organ najwyraźniej nie zauważył, że dosłownie kilka dni wcześniej (co prawda na gruncie podatku od nieruchomości komercyjnych) Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że „Z porównania regulacji prawnych umów najmu i usług hotelarskich wynika, że nie są to umowy podobne” (wyrok z 12 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 372/23).
Kto składa informacje
Jak widać, ustalenie, czy dany podmiot ma status spółki nieruchomościowej, może przysporzyć problemów. W dodatku taki status może być zmienny, bo w jednym roku podmiot może spełniać warunki do uznania go za spółkę nieruchomościową, a w drugim już nie (albo… na odwrót).
Co ważne, informacja musi zostać złożona zarówno przez spółkę nieruchomościową, jak i przez jej właścicieli (wspólników). Ci drudzy to podatnicy mający, bezpośrednio lub pośrednio, w spółce nieruchomościowej udziały (akcje) dające co najmniej 5 proc. praw głosu w spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5 proc. prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5 proc. ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze. Zatem istotny jest również fakt posiadania pośredniego. W interpretacji ogólnej z 23 lutego 2023 r. nr DD5.8203.7.2022 minister finansów wyjaśnił, że:
„(…) przez «podatnika posiadającego (bezpośrednio lub pośrednio) prawa do spółki nieruchomościowej», wymienionego w pkt 1 (ii), należy rozumieć:
i. wspólnika spółki nieruchomościowej będącego podmiotem wymienionym w art. 1 ustawy CIT,
ii. podmiot wymieniony w art. 1 ustawy CIT, który posiada prawa do spółki nieruchomościowej w sposób pośredni – w przypadku, gdy takie posiadanie praw jest realizowane poprzez wspólnika lub kolejne podmioty, tj. tzw. podmioty transparentne podatkowo,
iii. wspólnika spółki nieruchomościowej będącego osobą fizyczną lub przedsiębiorstwem w spadku,
iv. osobę fizyczną lub przedsiębiorstwo w spadku, którzy posiadają prawa do spółki nieruchomościowej w sposób pośredni – w przypadku, gdy takie posiadanie praw realizowane jest poprzez wspólnika lub kolejne podmioty, tj. tzw. podmioty transparentne podatkowo”.
Zatem obowiązek raportowania został nałożony nie tylko na spółkę nieruchomościową, lecz także na jej właścicieli (wspólników) – w tym jednych i drugich będących podmiotami zagranicznymi! Dla tych ostatnich wiąże się to z koniecznością uzyskania polskiego NIP lub PESEL (osoby fizyczne oczywiście raportują wyłącznie jako właściciele).
Samo raportowanie jest dokonywane elektronicznie (MF udostępniło kreator informatyczny wymagający certyfikatu kwalifikowanego), a dokładniej za pomocą elektronicznych:
- CIT-N1/PIT-N1 – są składane przez spółkę nieruchomościową,
- CIT-N2/PIT-N2 – są składane przez właścicieli (wspólników) spółki nieruchomościowej.
Te pierwsze muszą zawierać informacje o podmiotach mających, bezpośrednio lub pośrednio, w tej spółce nieruchomościowej udział (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze wraz z podaniem liczby posiadanych przez każdego z nich takich praw.
Z kolei właściciele (wspólnicy) informują organ o liczbie posiadanych, bezpośrednio lub pośrednio, w tej spółce nieruchomościowej udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze.
Do kiedy
Wyznaczając termin do złożenia informacji – tak przez spółkę, jak i jej wspólników, należy wziąć pod uwagę rok podatkowy lub odpowiednio obrotowy (gdy spółka nie jest podatnikiem) samej spółki nieruchomościowej. Termin upływa wraz z końcem trzeciego miesiąca po zakończeniu takiego roku. W przypadku spółek z rokiem podatkowym/obrotowym równym kalendarzowemu oznacza to 2 kwietnia 2024 r. (31 marca 2024 r. to niedziela, ale 1 kwietnia jest dniem ustawowo wolnym od pracy ze względu na Wielkanoc).
Chociaż analizowany tutaj obowiązek nie wiąże się z koniecznością zapłaty podatku, a zatem uchybienie terminowi nie powoduje powstania zaległości, to jednak trzeba wziąć pod uwagę, iż zaniedbanie jego realizacji może skutkować pociągnięciem do odpowiedzialności karnoskarbowej osób zobowiązanych bądź odpowiadających za jego wykonanie. ©℗
