Jakie są skutki podatkowe założenia spółki jawnej przez przedsiębiorcę opodatkowanego kartą podatkową

Pan Jan prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, nie zatrudniając pracowników. Od 2017 r. jest opodatkowany w formie karty podatkowej. Przedsiębiorca chciałby wspólnie z żoną założyć spółkę jawną. Czy po jej założeniu pan Jan będzie miał nadal prawo stosować opodatkowanie w formie karty podatkowej w ramach indywidualnej działalności gospodarczej?

Osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej (art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne; dalej: ustawa o ryczałcie). Przypomnijmy jednak, że od 1 stycznia 2022 r. zgodnie z Polskim Ładem stosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej jest możliwe tylko przez tych podatników, którzy korzystali z tej formy opodatkowania 31 grudnia 2021 r. i kontynuują stosowanie tej formy opodatkowania. Na podstawie art. 65 ust. 1 oraz art. 23 (zmieniającego ustawę o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy) Polskiego Ładu od 1 stycznia 2022 r. zlikwidowana została możliwość złożenia wniosku o opodatkowanie w formie karty podatkowej. Z art. 25 ust. 1 pkt 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o ryczałcie, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., jednoznacznie wynika również, że prawo do korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej dotyczy tylko podatników kontynuujących te formę opodatkowania.

Różne formy organizacyjne działalności

Istota problemu w analizowanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przedsiębiorca, zakładając spółkę jawna z żoną, będzie miał nadal prawo stosować opodatkowanie w formie karty podatkowej w ramach indywidualnej działalności gospodarczej.

Jedną z przesłanek wyłączających możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej jest prowadzenie, poza jednym rodzajem działalności wymienionym w art. 23 ustawy o ryczałcie, innej pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy o ryczałcie). Należy od razu zaznaczyć, że w analizowanej sytuacji nie znajdzie zastosowania wyjątek określony w art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o ryczałcie, zgodnie z którym nie wyłącza możliwości opodatkowania w formie karty podatkowej prowadzenie przez podatnika działalności w zakresie wytwarzania energii elektrycznej, w elektrowniach wodnych i wiatrowych, o mocy oddawanej do 5000 kW, oraz wytwarzanie biogazu – z których przychody (dochody) podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o ryczałcie pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć tak, jak określają to przepisy ustawy o PIT. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, [ramka] to przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 ustawy o PIT). Z kolei zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o PIT spółka niebędąca osobą prawną oznacza spółkę inną niż określona w art. 5a pkt 28 ustawy o PIT. Natomiast w myśl art. 5a pkt 28 ustawy o PIT spółka oznacza:

a) spółkę mającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 w sprawie statutu spółki europejskiej (SE),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zatem w przypadku spółek niebędących osobami prawnymi opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników takich spółek. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w takiej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też przychody związane z działalnością spółki niebędącej osobą prawną wspólnicy będący osobami fizycznymi powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku tej spółki (art. 8 ust. 1 ustawy o PIT).

Czy przesłanka jest spełniona

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi więc spółka niebędąca osobą prawną, to należy mieć na względzie, że spółka ta nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a skutki podatkowe jej działalności obciążają wspólników. Oznacza to, że przypisanie przychodów uzyskiwanych przez jej wspólnika do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest równoznaczne z prowadzeniem jej przez tego wspólnika.

Z tego względu organy podatkowe przyjmują, że utworzenie przez podatnika opodatkowanego w formie karty podatkowej spółki jawnej oznacza prowadzenie działalności gospodarczej jako wspólnik spółki jawnej, co zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy o ryczałcie wyklucza możliwość korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej w ramach indywidualnej działalności gospodarczej (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 grudnia 2023 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.746.2023.1.AA).

Jeżeli więc pan Jan wspólnie z żoną założy spółkę jawną, to straci prawo do stosowania opodatkowania w formie karty podatkowej w ramach indywidualnej działalności gospodarczej.

Na marginesie warto zwrócić uwagę, że na przykładzie wspólnika spółki komandytowej (również spółki osobowej) w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ścierają się dwa przeciwstawne poglądy, zgodnie z którymi:

• przystąpienie do spółki komandytowej jako jej komandytariusz oznacza prowadzenie działalności gospodarczej jako wspólnik tej spółki – co zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy o ryczałcie wyklucza możliwość skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej (zob. wyrok NSA z 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1391/16);
• uzyskiwanie przychodu z udziału w spółce komandytowej nie jest równoznaczne z prowadzeniem innej pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy o ryczałcie (zob. wyrok NSA z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 173/19.

Należy jednak mieć także na uwadze, że dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 7 września 2023 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.522.2023.1.WS, stwierdził, że: „(…) dla skorzystania z możliwości opodatkowania w formie karty podatkowej podatnicy mogą prowadzić tylko jeden rodzaj działalności określony w art. 23 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (wymieniony tylko w jednym z punktów artykułu 23 ust. 1 tej ustawy). Tym samym prowadzenie lub podjęcie innego (dodatkowego) rodzaju działalności, niż jeden z rodzajów działalności określony w art. 23 ww. ustawy i to niezależnie od tego, czy ten inny rodzaj działalności został wymieniony w tym przepisie, powoduje utratę możliwości opłacania przez podatnika podatku dochodowego w formie karty podatkowej”. ©℗