Nieodpłatne zakwaterowanie dla pracownika oddelegowanego to nie przychód

Zapewnienie darmowego lokum nie jest przychodem podatkowym z nieodpłatnych świadczeń niezależnie od tego, czy podwładny jest oddelegowany czasowo do pracy za granicę, czy do wykonywania swoich obowiązków w innym miejscu w kraju – orzekł NSA.

Już raz Naczelny Sąd Administracyjny orzekł tak w sprawie pracowników oddelegowanych za granicę – w wyrokach z 1 sierpnia 2023 r. (sygn. akt II FSK 270/21, II FSK 243/21, II FSK 1246/21). Opisaliśmy je w artykule „Noclegi oddelegowanego są bez PIT” (DGP nr 153/2023).

W najnowszych dwóch wyrokach uznał, że tak samo jest przy oddelegowaniu do innych miejsc w Polsce. Należy uwzględniać w tym zakresie przepisy Unii Europejskiej – wyjaśnił NSA.

W kraju i za granicą

Chodziło o spółkę budowlaną działającą w Polsce i za granicą, która często wysyła swoich pracowników w oddalone od jej siedziby lokalizacje. Wynajmuje tam kwatery i oddaje je pracownikom do nieodpłatnego korzystania.

Czasowa zmiana miejsc pracy wynika z aneksów do umów o pracę, a pracownicy już na etapie rekrutacji są informowani, że specyfika ich zatrudnienia wiąże się z koniecznością częstej zmiany miejsca pracy.

Oddelegowani nie odbywają w ten sposób podróży służbowych w rozumieniu prawa pracy, dlatego nie dostają diet ani innych należności z tego tytułu.

Spółka była natomiast zdania, że darmowe zakwaterowanie nie jest dla nich przychodem z nieodpłatnych świadczeń. Tłumaczyła, że udostępnienie kwater leży tylko w jej interesie, bo zapewnia jej możliwość realizacji kontraktów.

Wolała się jednak co do tego upewnić.

Dwie niekorzystne interpretacje

Pierwszy wniosek o interpretację indywidualną złożyła w 2016 r. Pytała tylko o udostępnienie pracownikom kwater za granicą.

Początkowo, w 2016 r., dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się ze spółką. Jednak trzy lata później szef Krajowej Administracji Skarbowej zmienił to rozstrzygnięcie. Doszedł do wniosku, że darmowa kwatera nie leży w interesie pracodawcy, lecz pracownika. Z tego względu jest nieodpłatnym świadczeniem, czyli podatkowym przychodem – stwierdził.

W 2020 r. spółka wystąpiła o drugą interpretację. Ponownie spytała o darmowe zakwaterowanie dla oddelegowanych, ale nie tylko do pracy w innych krajach unijnych, lecz także na terenie Polski.

Dostała niekorzystną odpowiedź. Argumenty dyrektora KIS były podobne do tych, które znalazły się w uzasadnieniu interpretacji szefa KAS z 2019 r.

Unijne przepisy

Spółka wniosła dwie skargi na te rozstrzygnięcia. W obydwu argumentowała, że wykładnia polskich przepisów podatkowych musi być zgodna z prawem unijnym. Powołała się tu m.in. na:

• art. 7 dyrektywy 96/71/WE z 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz.Urz. UE 1997 L Nr 18) oraz
• art. 4 ust. 3 lit. f i ust. 5 dyrektywy 2014/67/UE z 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE (Dz.Urz. UE 2014 L Nr 159).

Interes i korzyść pracownika…

Sądy I instancji oddaliły jednak jej skargi. Zarówno WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2844/19), jak i WSA w Krakowie (I SA/Kr 1121/20) powołały się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (K 7/13). TK wymienił w nim trzy warunki, które muszą być spełnione, aby nieodpłatne świadczenie można było uznać za przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT:

1) świadczenie musi być spełnione za zgodą pracownika (dobrowolność);

2) musi ono leżeć w jego interesie i przynieść mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku;

3) korzyść musi być wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi.

Sądy uznały, że w rozpatrywanych sprawach wszystkie trzy warunki zostały spełnione:

1) Pracownik zgodził się na oddelegowanie poza siedzibę firmy, podpisując aneks do umowy o pracę.

2) Pracodawca nie miał interesu w nieodpłatnym udostępnieniu kwater, bo to spółka poniosła koszty z tym związane, a pracownik zyskał darmowe zakwaterowanie, za które w przeciwnym razie musiałby sam zapłacić.

3) Uzyskanie korzyści można oszacować indywidualnie u każdego z oddelegowanych, na co – jak zauważył jeden z sądów – spółka sama wskazała, wyjaśniając, że dla jednego z pracowników wynajmowała kwaterę za 25 euro, a dla innego – za 100 euro.

Oba sądy odmówiły skierowania pytania prejudy cjalnego do Trybunału Sprawiedliwości UE, o co wnioskowała spółka. Wyjaśniły, że dyrektywy 96/71 i 2014/67 nie zawierają norm podatkowych, lecz przepisy pracownicze.

…a jednak pracodawcy

Naczelny Sąd Administracyjny uchylił oba wyroki WSA oraz interpretacje szefa KAS z 2019 r. i dyrektora KIS z 2020 r. Orzekł, że w tych sprawach nie można mówić o przychodzie pracownika, więc spółka nie nalicza w tym zakresie zaliczek na PIT.

On również powołał się na wyrok TK z 8 lipca 2014 r., ale wyciągnął z niego całkiem inne wnioski. Zwrócił uwagę na to, że trzy wskazane przez trybunał warunki muszą być spełnione łącznie, aby nieodpłatne świadczenie uznać za podatkowy przychód pracownika.

W tym wypadku – jak uznał NSA – pracownicy nie mieli interesu ani korzyści w bezpłatnym udostępnieniu im przez spółkę zakwaterowania.

– Ci pracownicy mieszkają przecież w Polsce i nie mają żadnego interesu w tym, żeby korzystać z kwater za granicą, poza tym, że właśnie tam przez jakiś czas muszą wykonywać swoje obowiązki na rzecz spółki – argumentował sędzia Tomasz Zborzyński.

W ocenie NSA wynajęcie kwatery i udostępnienie jej za darmo oddelegowanemu pracownikowi ma na względzie ewidentnie interes pracodawcy.

Trzeba stosować dyrektywy

Za zasadne NSA uznał posiłkowanie się tu przepisami unijnymi i krajowym prawem pracy. Wyjaśnił, że należy to czynić pomocniczo, z pierwszeństwem ustawy o PIT.

Przypomniał, że co prawda dyrektywy 96/71 i 2014/67 nie zapewniają ochrony pracowniczej, ale jednocześnie wskazują, co należy zaliczać do wynagrodzenia. Wyraźnie wyłączają z niego wydatki pracodawcy na zapewnienie oddelegowanym pracownikom zakwaterowania.

W tym duchu należy – zdaniem NSA – interpretować także polskie przepisy pracownicze i podatkowe w stosunku do personelu oddelegowanego do innej miejscowości znajdującej się w kraju. A to dlatego, że – jak podkreślił sąd – Polska jest członkiem UE, a różnicowanie sytuacji ludzi oddelegowanych za granicę i pracowników czasowo wykonujących zadania w innej miejscowości na terenie Polski stanowiłoby nieuzasadnioną dyskryminację.

NSA powołał się tu na swoje trzy wyroki z 1 sierpnia 2023 r. (II FSK 270/21, II FSK 243/21, II FSK 1246/21) i uznał, że niezależnie od miejsca oddelegowania pracownika (kraj czy zagranica) otrzymanie darmowej kwatery nie jest nieodpłatnym świadczeniem zaliczanym do przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT.

– Wyroki te wyznaczają już utrwaloną linię orzeczniczą i ten skład NSA ją podtrzymuje – stwierdził sędzia Zborzyński.

TSUE się tym nie zajmie

NSA zgodził się natomiast z sądami I instancji, że nie ma potrzeby kierowania w tej sprawie pytania pre judycjalnego do TSUE. Chodzi bowiem o PIT, czyli podatek, który nie jest zharmonizowany w UE, pozostaje poza wiążącymi regulacjami wspólnotowymi.

– To mógłby być dla TSUE problem, natomiast sądy polskie nie są tu w żaden sposób ograniczone i mają obowiązek rozpoznać sprawę, stosując zarówno ustawę o PIT, jak i prawo unijne – podsumował sędzia Zborzyński.©℗

orzecznictwo