Sprzedaż działek, także przez małżonków, znów na wokandzie TSUE

Po raz kolejny unijny trybunał odpowie na pytanie, czy sprzedaż nieruchomości jest objęta VAT. Tym razem chodzi o pomoc profesjonalisty, który jako pełnomocnik sprzedającego podejmuje liczne działania w celu podziału gruntu i zbycia za wyższą cenę.

W postanowieniu z 28 grudnia 2023 r. (sygn. akt I SA/Wr 92/23) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zadał też drugie pytanie – czy za osobę prowadzącą samodzielnie działalność gospodarczą należy uznać odrębnie każdego ze współdziałających małżonków.

Wskazówki TSUE

Już raz Trybunał Sprawiedliwości UE odpowiedział na polskie pytanie o VAT od sprzedaży działek. W wyroku z 15 września 2011 r. (w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10) TSUE orzekł, że sprzedaż nie jest opodatkowana, gdy ma miejsce w ramach zarządu majątkiem prywatnym osoby fizycznej. Co innego, gdy dana osoba w celu sprzedaży „podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców”.

TSUE podkreślił przy tym, że nie ma charakteru decydującego:

• sama liczba i zakres transakcji sprzedaży, bo dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako osobistych,
• to, że przed transakcją sprzedający podzielił grunt na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej,
• długość okresu, w jakim te transakcje następowały, i wysokość przychodów z nich osiągniętych.

Kiedy z VAT, kiedy bez

Problemem okazał się wskazany w wyroku TSUE udział profesjonalnego pośrednika. Fiskus uważa, że jeżeli sprzedający korzysta z profesjonalisty, choćby nawet było to tylko biuro pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, to działa już jak podatnik VAT. Taki pogląd prezentował np. w sprawie, którą ostatecznie przegrał przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1589/18).

Chodziło o sprzedaż działek budowlanych powstałych w wyniku przekształcenia działki rolnej, otrzymanej przez podatniczkę w darowiźnie od rodziców. Grunty te od lat stanowiły majątek rodzinny i przez lata były wykorzystywane przez rodzinę do celów rolnych. Teren ten nie został objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

W 2014 r. podatniczka (obdarowana) złożyła wraz z właścicielami sąsiednich działek wspólny wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla tego obszaru, a następnie o nowy podział wszystkich gruntów. Wszystkie one zostały scalone, a następnie podzielone według nowego planu. Wskutek tego, a także po zamianie działek z gruntami należącymi do pozostałych właścicieli, podatniczka weszła w posiadanie 10 działek budowlanych.

W 2017 r. sprzedała dwie, a pieniądze przeznaczyła na remont domu. W niedalekiej przyszłości zamierzała podarować córce dwie kolejne. Co do sześciu pozostałych to nie wykluczała ich sprzedaży.

Spór z fiskusem dotyczył sprzedaży dwóch pierwszych działek oraz planowanego zbycia w przyszłości sześciu pozostałych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że podatniczka powinna zapłacić od nich VAT, bo – w jego ocenie – działała jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o tym podatku. Miały o tym świadczyć:

• złożenie wspólnego wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla tego obszaru, a następnie o nowy podział scalonych gruntów,
• umieszczenie w internecie, za pośrednictwem biura nieruchomości, ogłoszenia o sprzedaży tych dwóch działek,
• przewidywana przez podatniczkę możliwość skorzystania w przyszłości z pomocy biura pośrednictwa w obrocie nieruchomościami.

Podatniczka wygrała w sądach obu instancji. Sądy orzekły, że działała ona w granicach zarządzania majątkiem prywatnym.

Zbycie nawet kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego, nie stanowi samo przez się działalności handlowej opodatkowanej VAT, gdy brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem – stwierdził NSA.

Wyjaśnił, że przejawem zawodowej (profesjonalnej) aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami mogą być np. „nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy) czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze”.

Zlecone profesjonaliście

Najnowsze pytanie do TSUE dotyczy bardziej skomplikowanej sytuacji – gdy osoba, która zbywa nieruchomość niesłużącą poprzednio do działalności gospodarczej, zleca przygotowanie do sprzedaży profesjonalnemu przedsiębiorcy, który następnie, jako pełnomocnik tej osoby, podejmuje wiele zorganizowanych działań w celu podziału i zbycia za wyższą cenę.

– Pytanie dotyczy więc tego, czy powierzenie całego zespołu czynności profesjonaliście – działającemu jako zastępca właściciela – powoduje, że właściciel również powinien być traktowany jako profesjonalista – tłumaczy dr hab. Adam Bartosiewicz, partner w Gardens Tax & Legal (patrz: opinia).

W jego przekonaniu kluczowe znaczenie ma to, jak bardzo grunty są przystosowywane do sprzedaży, a mniejsze znaczenie to, kto to robi.

– Nie można moim zdaniem zaakceptować też sytuacji, w której sprzedający nic nie robi, ale chcąc, aby grunty były jak najlepiej przygotowane do sprzedaży, powierza to profesjonaliście, sam natomiast uważa, że wykonuje jedynie zarząd majątkiem prywatnym – mówi Adam Bartosiewicz.

Jego zdaniem taka intencja wskazuje, że zamiarem sprzedającego nie jest wyłącznie wykonywanie prawa własności, ale chęć jak najkorzystniejszego sprzedania gruntów. Czyli jednak działanie w charakterze handlowca.

Nie ma natomiast znaczenia to, czy sprzedający prowadzi zarejestrowaną działalność gospodarczą (inną niż obrót gruntami), czy jej nie prowadzi. Prywatnym majątkiem może bowiem zarządzać zarówno osoba nieprowadząca działalności gospodarczej, jak i przedsiębiorca.

– Kluczowa jest pozycja (rola, funkcja) danej osoby w zakresie sprzedaży gruntów oraz jak bardzo są one przystosowywane do sprzedaży – tłumaczy Adam Bartosiewicz. ©℗

W praktyce najczęściej powierza się profesjonaliście tylko część zadań

Pierwsze z pytań prejudycjalnych dotyczy oceny tego, czy właściciel, który powierza podmiotowi profesjonalnemu nie tylko organizację całości procesu sprzedaży, lecz także i proces uatrakcyjnienia gruntów, sam działa jako profesjonalista, czy też wręcz przeciwnie. Powstało pytanie, czy profesjonalizm takiego zastępcy (podejmującego kompleksowe działania w zakresie uatrakcyjnienia gruntów i ich sprzedaży) „spływa” na właściciela.

Wydaje się, że ciekawszym w praktyce zagadnieniem jest to, czy powierzenie niektórych tylko kwestii związanych z organizacją sprzedaży gruntów podmiotowi profesjonalnemu może wpływać na uznanie właściciela za podatnika. W praktyce bowiem często się zdarza, że właściciel ani sam nie podejmuje, ani nie zleca nikomu żadnych (albo prawie żadnych) czynności związanych z uatrakcyjnieniem gruntów (grunty nie są uzbrajane, nie są podejmowane aktywne starania o zmianę planu). Natomiast profesjonalista na zlecenie właściciela podejmuje inne czynności związane ze sprzedażą gruntów (np. zajmuje się podziałem działek oraz poszukiwaniem nabywców).

W mojej ocenie powierzenie takich niektórych czynności zewnętrznemu profesjonaliście jest dowodem na to, że właściciel nie działa jak przedsiębiorca. Organy podatkowe zdają się uważać wręcz przeciwnie.

Wyrok TSUE może zapaść na tle wąsko określonego stanu faktycznego

Wątpliwość powstała na tle stosunkowo częstej rynkowo praktyki udzielania przez sprzedających nieruchomości pełnomocnictw profesjonalnym przedsiębiorcom na potrzeby planowanej sprzedaży. W wielu przypadkach takie pełnomocnictwa są udzielane osobom powiązanym ze stroną kupującą. Działając w imieniu sprzedającego, takie osoby podejmują działania mające na celu przygotowanie przyszłej inwestycji kupującego nieruchomości.

Taka praktyka w ocenie dyrektora KIS czyni ze sprzedającego podatnika na gruncie VAT również w sytuacji, gdy sprzedający nie wykorzystywał uprzednio przedmiotowej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.

Czasem sądy administracyjne nie podzielały tej opinii, argumentując, że nieodpłatne udzielenie pełnomocnictwa na potrzeby transakcji samo w sobie nie musi przesądzać o prowadzeniu działalności gospodarczej na gruncie VAT przez sprzedającego, ponieważ okoliczność ta nie wpływa na cenę nieruchomości. W sprawie, która stanęła na wokandzie WSA we Wrocławiu, pewne wątpliwości może budzić sposób sformułowania przez sąd pytania prejudycjalnego. Pojawiło się w nim stwierdzenie, że na podstawie udzielonego pełnomocnictwa pełnomocnik ma podejmować działania „w celu podziału i zbycia za wyższą cenę”.

Może to oznaczać, że wyrok TSUE zapadnie na tle wąsko określonego stanu faktycznego i nie obejmie przypadków, gdy z udzieleniem pełnomocnictwa profesjonalnemu pełnomocnikowi (w szczególności związanemu z kupującym) nie wiąże się dla sprzedającego dodatkowy zysk ze sprzedaży nieruchomości.