Przez ostatnie dwa i pół roku sądy administracyjne setki razy oceniały, czy fiskus nie wszczął postępowania karnego skarbowego wyłącznie po to, aby dać sobie więcej czasu na zakończenie postępowania podatkowego.
W jednej z takich spraw fiskus przez osiem lat dwukrotnie wszczynał postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe i dwukrotnie je zawieszał. Pierwszy raz uczynił to już po miesiącu od wszczęcia, zawieszając je na prawie cztery lata – od 13 maja 2015 r. do 8 kwietnia 2019 r. Potem ponownie je zawiesił – od 29 listopada 2019 r. do 21 marca 2022 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach nie miał wątpliwości, że działając w ten sposób, skarbówka nadużyła swoich uprawnień. Jeśli przez tak długi czas była bierna, to z pewnością nie realizowała celu postępowania karnego skarbowego i wszczęła je wyłącznie instrumentalnie – orzekł WSA w wyroku z 28 września br. (sygn. akt I SA/Ke 17/23).
Orzeczenie to jest nieprawomocne, ale zarówno ono, jak i wiele innych, jest konsekwencją głośnej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (I FPS 1/21). W uchwale tej NSA stwierdził, że sędziowie mają prawo badać przesłanki wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w tym również to, czy celem organów podatkowych nie było jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia podatkowego.
NSA otworzył furtkę
Problem dotyczy art. 70 par. 6 pkt 1 ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem „wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania”.
We wspomnianej uchwale z 24 maja 2021 r. NSA dał zielone światło innym składom orzekającym, aby oceniały, czy skarbówka nie wykorzystuje tego przepisu wyłącznie po to, aby nie dopuścić do przedawnienia podatkowego.
Na trzy sposoby
Rozstrzygnięcia, które zapadły od tej pory, można podzielić na trzy grupy. Pierwsza to wyroki uchylające decyzje fiskusa, ale bez oceny, czy faktycznie doszło do nadużycia. Sądy oczekują, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy skarbówka sama udowodni, że tak nie było.
Druga grupa to wyroki, w których sądy stwierdzają oczywiste wykorzystanie przepisu wyłącznie w celu niedopuszczenia do przedawnienia podatkowego.
W trzeciej grupie wyroków sądy nie dopatrują się takiego nadużycia. Stwierdzają, że fiskus miał pełne prawo wszcząć postępowanie karne skarbowe tuż przed przedawnieniem, bo wcześniej aktywnie gromadził dowody i na tej podstawie powziął podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia.
Są nadużycia
Przykładem drugiej grupy orzeczeń jest wspomniany już wyrok WSA w Kielcach, ale takich wyroków zapada znacznie więcej. Za każdym razem sędziowie podkreślają, że „celem postępowania karnego skarbowego winno być wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych, pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a nie tylko wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania”.
27 września br. WSA w Białymstoku uznał, że nadużyciem ze strony skarbówki było wszczęcie postępowania karnego skarbowego na miesiąc przed upływem terminu przedawnienia podatkowego, bez przeprowadzenia następnie jakichkolwiek czynności, które miałyby na celu ustalenie okoliczności popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. „Nie podjęto żadnych czynności, nie przesłuchano ani jednej osoby (prócz skarżącego) oraz nie przeprowadzono ani jednej czynności w ramach postępowania dowodowego” – wytknął białostocki sąd (I SA/Bk 230/23).
Zwrócił uwagę na to, że postawiono jedynie zarzuty skarżącemu oraz przesłuchano go w charakterze podejrzanego – tylko po to, aby trzy dni później zawiesić dochodzenie na podstawie art. 114a kodeksu karnego skarbowego.
Kwadratura koła
Przepis ten – przypomnijmy – pozwala z kolei zawieszać postępowanie karne skarbowe, jeśli „jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi”.
W rezultacie prowadzi to do wzajemnego przeplatania się postępowań, bo jeżeli naczelnik urzędu skarbowego nie chce, żeby podatek (na którego dochodzenie ma pięć lat) się przedawnił, to prosi naczelnika urzędu skarbowego – czyli de facto siebie samego – o wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.
Następnie zawiesza postępowanie karne skarbowe, bo uznaje, że go nie rozstrzygnie ze względu na... toczące się przed nim samym (czyli ciągle tym samym naczelnikiem urzędu skarbowego) postępowanie podatkowe. Ale je również może zawiesić, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji zależy od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ, czyli np. przez... urząd skarbowy, który wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.
Mamy więc nakładające się przepisy o zawieszaniu postępowań i terminów i ciągle ten sam (nominalnie) organ.
W wyroku z 26 września br. (I SA/Wr 90/21) WSA we Wrocławiu wytknął fiskusowi (występującemu tu w roli finansowego organu postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe), że stan zawieszenia śledztwa utrzymuje się od 4 listopada 2016 r. Jedynymi czynnościami dokonanymi w śledztwie prowadzonym od 17 maja 2016 r. do 4 listopada 2016 r. było zebranie materiałów, które zostały następnie przekazane do właściwych komórek organizacyjnych urzędu – zwrócił uwagę sąd.
Przypomniał, że „finansowy organ postępowania przygotowawczego musi mieć powód, aby wszcząć postępowanie karne skarbowe. Brak takiego powodu świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu analizowanej instytucji zawieszenia biegu”. W tej sprawie – jak stwierdził WSA – powody te nie są znane. Dlatego – jak orzekł wrocławski sąd – w sprawie doszło do naruszenia przepisów, a przez to jednocześnie do naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ujętej w art. 121 par. 1 ordynacji podatkowej.
Fiskus działa prawidłowo…
Ale zapadają też wyroki potwierdzające prawidłowość działania fiskusa. Przykładem są orzeczenia (nieprawomocne) sądów wojewódzkich: w Kielcach z 19 października br. (I SA/Ke 330/23), w Gdańsku z 17 października br. (I SA/Gd 465/23) i z 16 października br. (I SA/Gd 1284/22), w Białymstoku z 4 października br. (I SA/Bk 265/23).
Nadużyć ze strony organów nie dopatrzył się również NSA w wyrokach z 10 października br. (II FSK 1283/21) i 1 września br. (I FSK 848/23).
W sprawie rozstrzygniętej przez kielecki WSA postępowanie karne skarbowe zostało wprawdzie wszczęte przed upływem terminu przedawnienia, ale – jak zauważył sąd – dopiero po zgromadzeniu odpowiedniego materiału dowodowego.
„O możliwości popełnienia przestępstwa organ podatkowy informował pismem z dnia 14 marca 2017 r., czyli w czasie po zakończeniu kontroli, a przed wszczęciem postępowania podatkowego. Wraz z zawiadomieniem przekazano kopię protokołu kontroli podatkowej wraz z załącznikami” – zwrócił uwagę WSA i doszedł do wniosku, że fiskus nie działał tu instrumentalnie, tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Podobny wniosek płynie ze wspomnianego wyroku WSA w Gdańsku. Sąd ustalił, że skarbówka wszczęła postępowanie karne skarbowe, mając uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego przez podatnika. Dalsza zwłoka groziłaby przedawnieniem zobowiązania podatkowego, co byłoby naruszeniem zasady praworządności.
Rozstrzygając dzień wcześniej podobną sprawę (I SA/Gd 1284/22), gdański sąd zwrócił uwagę na to, że fiskus skierował do prokuratury zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego na długo przed formalnym wszczęciem śledztwa. W sprawie zgromadził też akta liczące 53 tomy. Samo zaś postępowanie karne skarbowe nie było zawieszane ani umarzane. Zatem mimo że zostało ono wszczęte na miesiąc przed upływem terminu przedawnienia podatkowego, sąd nie dopatrzył się tu żadnego prawdopodobieństwa instrumentalnego działania.
Podobne argumenty przemawiały za rozstrzygnięciem z 21 września br. (sygn. akt I SA/Ke 262/23). WSA w Kielcach zwrócił uwagę na to, że fiskus wszczął postępowanie na osiem miesięcy przed upływem terminu przedawnienia i cztery miesiące po wydaniu decyzji wymiarowej w pierwszej instancji. Podatnik dowiedział się o przedstawieniu mu zarzutów w sprawie karnej skarbowej na pół roku przed upływem terminu przedawnienia. Nie można więc mówić, że skarbówka działała w sprawie instrumentalnie – orzekł kielecki sąd.
Do podobnych wniosków doszedł WSA w Gdańsku w wyroku z 26 września br. (sygn. akt I SA/Gd 151/23).
…ale niech to udowodni
Czasami sądy nie przesądzają sprawy, nawet gdy widzą argumenty potwierdzające dopuszczenie się nadużyć przez organ. Nakazują, aby skarbówka w nowej decyzji przedstawiła „stosowne dowody i chronologię czynności karnoprocesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika”.
Tak właśnie uczynił WSA w Lublinie w wyroku z 4 października br. (I SA/Lu 432/23). Zarazem jednak dodał, że „samo formalne wszczęcie postępowania karnego, które nie zmierza następnie do realizacji celów tego postępowania (nie gromadzi się w nim dowodów, nie przeprowadza typowych czynności, nie przedstawia zarzutów i nie formułuje aktu oskarżenia) lub też nie zostało oparte na ustawowych przesłankach przedmiotowych lub podmiotowych, może zostać uznane za nadużycie prawa. Dlatego też rzeczą organu w ponownie prowadzonym postępowaniu będzie dokonanie szczegółowej oceny podstaw do zastosowania art. 70 par. 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, uwzględniających wytyczne zawarte w uchwale NSA w sprawie I FPS 1/21”.
Przykładem orzeczeń, w których sędziowie wzywają fiskusa do uzasadnienia, dlaczego tak późno wszczął postępowanie karne skarbowe, są też wyroki WSA: w Lublinie z 18 czerwca 2021 r. (I SA/Lu 221/19, nieprawomocny), w Szczecinie z 16 czerwca 2021 r. (I SA/Sz 291/21, nieprawomocny) i z 23 czerwca 2021 r. (I SA/Sz 320/21, prawomocny), w Kielcach z 24 czerwca 2021 r. (I SA/Ke 143/21 i I SA/Ke 175/21 – oba prawomocne) i z 30 czerwca 2021 r. (I SA/Ke 274/20, nieprawomocny), w Opolu z 24 czerwca 2021 r. (I SA/Op 87/21, prawomocny).©℗
Dostrzegam zbyt dużą pobłażliwość dla organów
/>
Uchwała NSA z 24 maja 2021 r. (I FPS 1/21) dała nadzieję na przerwanie praktyki polegającej na wszczynaniu postępowania karnego skarbowego z zamiarem manipulowania terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. W praktyce jednak nadal jesteśmy skazani na kazuistykę, bo realia każdej sprawy wyglądają inaczej.
Niepokoi mnie to, że niektóre sądy administracyjne nie dopatrują się instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego tylko z tego powodu, że zarzuty w sprawie postawiono kilka bądź kilkanaście miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Moim zdaniem nie można przyjąć takiego uproszczenia. O tym, czy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, świadczy przede wszystkim przebieg czynności procesowych. Organ podatkowy z łatwością może przewidzieć już kilkanaście miesięcy wcześniej, że może mieć trudności z zakończeniem postępowania przed upływem terminu przedawnienia. Wczesne wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie świadczy więc o tym, że nie doszło w tym zakresie do nadużycia.
W praktyce organ ścigania często czeka na zakończenie sprawy podatkowej lub zawiesza postępowanie karne na podstawie art. 114a kodeksu karnego skarbowego – rzekomo z uwagi na to, że jest ono utrudnione przez toczące się równolegle postępowanie podatkowe. Moim zdaniem w takim przypadku trzeba przyjąć, że de facto nic się w sprawie nie dzieje, postępowanie karne skarbowe najprawdopodobniej zostało wszczęte instrumentalnie.