Klauzuli generalnej nie można było jednak stosować wstecz

Szef Krajowej Administracji Skarbowej nie mógł stosować klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowaniu do korzyści podatkowych powstałych po 15 lipca 2016 r., jeśli czynności, na podstawie których je uzyskano, miały miejsce przed tą datą – orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w pięciu wyrokach.

Podobnie stwierdził wcześniej w wyrokach z 25 listopada 2021 r. (sygn. akt II FSK 669/19 i II FSK 670/19). Odmienne stanowisko zaprezentował natomiast 22 sierpnia 2023 r. (III FSK 354/23, III FSK 489-495/23).

Stosowanie klauzuli wstecz dopuszczają również sądy I instancji, w tym m.in. WSA we Wrocławiu w orzeczeniach z 31 sierpnia br. (I SA/Wr 101/23 i I SA/Wr 110/23).

Podobnego zdania była też pierwotnie Rada ds. Unikania Opodatkowania, czyli organ konsultacyjny szefa KAS. Potwierdzeniem tego są jej opinie z 18 grudnia 2019 r. Potem jednak rada uznała, że problem jest bardziej skomplikowany i najlepiej, aby w sprawie wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny (opinie z 1 marca 2021 r.).

Do tej pory nie doczekaliśmy się więc jednoznacznego rozstrzygnięcia.

Czego dotyczą spory

Spór dotyczy art. 7, czyli przepisu przejściowego zawartego w nowelizacji z 13 maja 2016 r. (Dz.U. poz. 846), która wdrożyła do polskiego prawa klauzulę przeciw unikaniu opodatkowania. Przepis ten stanowi, że przepisy klauzulowe „mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy”. Nowelizacja weszła w życie w połowie lipca 2016 r.

Wątpliwości, które powstały, dotyczą podatku dochodowego, bo jest to podatek rozliczany w skali roku. Pojawiło się pytanie, czy szef KAS może za pomocą klauzuli kwestionować korzyści podatkowe, które wprawdzie powstały po 15 lipca 2016 r., ale na skutek działań podjętych przed tą datą, gdy podatnik nie mógł przewidzieć, że w trakcie roku zmienią się reguły.

W najnowszych wyrokach sąd kasacyjny uznał, że nie ma o tym mowy.

W jakich sprawach

NSA nie zgodził się z pięcioma korzystnymi dla fiskusa wyrokami warszawskiego WSA. Dotyczyły one różnych stanów faktycznych, ale łączyło je to, że chodziło o podatek dochodowy za 2016 r.

W czterech sprawach chodziło o umowy zawierane ze spółkami celowymi, pozwalające na urynkowienie wartości znaków towarowych. To pozwalało spółce na dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przez cały 2016 r. (także po 15 lipca). W tych sprawach orzeczenia warszawskiego WSA zapadły: 26 kwietnia 2023 r. (III SA/Wa 2933/22), 1 lutego 2023 r. (III SA/Wa 1576/22), 26 stycznia 2022 r. (III SA/Wa 1873/21) i 20 września 2021 r. (III SA/Wa 584/21).

Piąty wyrok – z 21 lutego 2023 r. (III SA/Wa 2386/22) – dotyczył instrumentów finansowych przyznanych członkowi zarządu spółki w ramach programu motywacyjnego. Fiskus uznał, że w ten sposób obniżony został podatek do zapłaty, bo zamiast 32-proc. PIT od wynagrodzenia z pracy, menedżer zapłacił 19-proc. podatek od przychodu z kapitałów pieniężnych.

W każdej z tych pięciu spraw WSA potwierdził, że szef KAS mógł zastosować klauzulę przeciw unikaniu opodatkowania, bo korzyść podatkowa powstała po 15 lipca 2016 r.

Czas na wiążące rozstrzygnięcia

Rozstrzygnięcia NSA zapewniają poszanowanie podstawowego oczekiwania podatników co do stabilności i jednoznaczności przepisów podatkowych. Co prawda nadal kontrowersyjne jest stosowanie klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania do sytuacji w całości ukształtowanych przed 2016 r., gdy od 2017 r. doszło jedynie do wystąpienia dochodu, niemniej jednak najnowsze wyroki NSA to na pewno krok w dobrą stronę.

Wydaje się, że gdyby w kolejnych sprawach klauzulowych inny skład NSA chciał wrócić do negatywnej wykładni art. 7, to powinien dążyć raczej do wydania w tej kwestii uchwały w poszerzonym składzie, zamiast zaskakiwać podatników kolejnym przeciwstawnym wyrokiem.

Nie w trakcie roku

Innego zdania był NSA. Orzekł, że nie można było zmieniać reguł opodatkowania w trakcie roku podatkowego, gdy powstał obowiązek podatkowy z tytułu rozmaitych zdarzeń gospodarczych. Szef KAS nie mógł więc stosować klauzuli generalnej do zobowiązań w PIT i CIT za 2016 r., bo w podatkach dochodowych „mamy do czynienia „z tzw. otwartym stanem faktycznym rozciągającym się od początku do końca roku podatkowego”.

Na poparcie swojego stanowiska NSA przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 1994 r. (K 13/93). Obowiązywała wtedy tzw. konstytucja mała, która poprzedzała obecną z 1997 r. Trybunał orzekł, że należy wymagać, „aby ustawodawstwo podatkowe dotyczące podatków płaconych w skali rocznej tworzone było nie tylko z respektowaniem zasady niedziałania prawa wstecz, lecz także przy zachowaniu stosownego vacatio legis w roku poprzedzającym rok podatkowy (…). Zaskakiwanie podatników zmianą podatku w trakcie trwania roku podatkowego jest niezgodne z zasadami wynikającymi z art. 1 przepisów konstytucyjnych utrzymanych w mocy przez Małą Konstytucję”.©℗

orzecznictwo