Czy podatnicy prowadzący PKPiR mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące należności

Prowadzę działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym, w ramach której świadczę usługi informatyczne dla podmiotów krajowych i zagranicznych. Jeden z kontrahentów z Wielkiej Brytanii zalega z zapłatą od lutego br.

Nie mogłem dokonać zmniejszenia przychodu w ramach ulgi na złe długi, bo działalność dłużnika nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Zleciłem zagranicznej kancelarii prawnej windykację należności. Przekazała mi ona postanowienie zagranicznej administracji o postawieniu dłużnika w stan likwidacji. Czy analogicznie jak podatnicy prowadzący księgi rachunkowe i dokonujący odpisów aktualizujących mogę zaliczyć do kosztów podatkowych niezapłaconą wierzytelność?

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących określa art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o PIT. Zgodnie z nim nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 ustawy o PIT do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy o PIT.

Tworzenie odpisów aktualizujących należności dotyczy również podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3752/17. Podkreślił on, że: „Nie ma przy tym znaczenia, w jakiej formie podatnik prowadzi księgi podatkowe (księgi rachunkowe, czy też podatkową księgę przychodów i rozchodów). Wprawdzie w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2017 r. poz. 728) nie zostały przewidziane odpisy aktualizujące należności nieściągalne, jednak zróżnicowanie skutków podatkowych w zależności od formy prowadzenia ksiąg podatkowych jest nieuzasadnione z punktu widzenia ratio legis przepisu art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o PIT i konstytucyjnej zasady proporcjonalności obowiązującej w legislacji podatkowej (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP)”. Stanowisko to znajduje również odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (np. z 18 listopada 2021 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.761.2021.2.MAP; z 11 grudnia 2020 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.694.2020.1.KP; z 16 lipca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.396.2020.1.MGR).

Odpis aktualizujący należność podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

• dokonania odpisu aktualizującego wartość należności zgodnie z przepisami bilansowymi, oraz
• uprawdopodobnienia nieściągalności należności.

Zgodnie z art. 35b ustawy o rachunkowości odpisy aktualizujące wartość należności tworzy się z uwzględnieniem stopnia prawdopodobieństwa ich zapłaty. Wysokość odpisu aktualizującego w PKPiR ujmuje się w kolumnie 13 „Pozostałe wydatki”. Podstawą ujęcia jest dowód księgowy. Przy ustalaniu wysokości odpisu aktualizującego trzeba mieć na uwadze, że wierzytelność może być kosztem uzyskania przychodów tylko w kwocie, jaka uprzednio została zaliczona do przychodów (kwocie netto). Wierzytelność objęta odpisem aktualizującym nie może być przedawniona. Księgowania odpisu aktualizacyjnego należy dokonać w dacie wystąpienia zdarzenia (wydania decyzji o postawieniu dłużnika w stan likwidacji lub najpóźniej w roku jej wydania).

Na mocy art. 23 ust. 3 ustawy o PIT nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w art. ust. 1 pkt 21 ustawy o PIT, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

• dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
• zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w prawie restrukturyzacyjnym, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
• wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
• wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

Wyliczenie to ma charakter otwarty, co oznacza, że podatnik może przedstawić także inne dowody na okoliczność nieściągalności wierzytelności. Uzyskanie postanowienia o postawieniu dłużnika w stan likwidacji spełnia wymóg uprawdopodobnienia nieściągalności należności. Potwierdził to dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 27 października 2021 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.334.2021.AW: „W sytuacji gdy dłużnik jest podmiotem zagranicznym, za uprawdopodobnioną w stopniu umożliwiającym zaliczenie odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodu należy uznać należność od takiego dłużnika także w przypadku, gdy zostało wszczęte postępowanie upadłościowe na podstawie przepisów państwa, którego ustawodawstwu dłużnik ten podlega, przez organ upoważniony na podstawie przepisów tego państwa do wszczęcia tego postępowania”.

W sytuacji gdy podatnik ma dokumenty potwierdzające uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności oraz dokona zapisów w PKPiR w kolumnie 13 kwoty należności objętej aktuali zacją, zostaną spełnione warunki do zaliczenia nieuregulowanej należności w ciężar kosztów podatkowych. ©℗