Co to znaczy, że benchmark jest wysokiej jakości, i jak to sprawdzić? Które aspekty analiz porównawczych są najczęściej kwestionowane przez organy? W jakich obszarach podatków, poza cenami transferowymi, można jeszcze wykorzystać benchmarki (np. podatek u źródła, estoński CIT, IP Box)?
W transakcjach z podmiotami powiązanymi analizy porównawcze – zwane inaczej benchmarkami – to kwestia kluczowa. Wszystkie osoby odpowiedzialne za sprawy spółki – członkowie zarządów, dyrektorzy finansowi, kontrolerzy finansowi czy główni księgowi – wiedzą, że aby analizy porównawcze spełniały swoją funkcję ochronną na wypadek kontroli, muszą być wysokiej jakości.
Co to znaczy, że benchmark jest wysokiej jakości, i jak to sprawdzić? Które aspekty analiz porównawczych są najczęściej kwestionowane przez organy? W jakich obszarach podatków, poza cenami transferowymi, można jeszcze wykorzystać benchmarki (np. podatek u źródła, estoński CIT, IP Box)?
Na te i wiele innych pytań związanych z wpływem jakości benchmarków na bezpieczeństwo podatkowe odpowiadają eksperci podatkowi. Na Platformie Wiedzy MDDP prowadzą oni szkolenie „Niezbędnik CFO: Nietypowe zastosowanie analiz porównawczych, czyli jak oszczędzać na obowiązkach compliance”.
O co pytają na szkoleniach?
Sankcje za nierynkowość transakcji
ODPOWIEDŹ Najważniejszym narzędziem weryfikacji i obrony rynkowości transakcji z podmiotami powiązanymi jest analiza cen transferowych. Jednak aby analiza spełniała swoją funkcję, musi być przede wszystkim wysokiej jakości, i to zarówno pod kątem samego procesu przygotowania, jak i rzetelności i wiarygodności danych.
Gdy mowa o analizie, istotne jest również, aby do kwestii cen transferowych i rynkowości transakcji podejść kompleksowo. Sprawdzenie rynkowego poziomu wynagrodzenia powinniśmy zaczynać już na etapie planowania transakcji czy rozpoczęcia kolejnego roku podatkowego. Bazowanie na analizie porównawczej przy ustalaniu wysokości wynagrodzenia daje komfort, że transakcja jest od początku rynkowa. Oczywiście konieczna jest również weryfikacja rynkowości po zakończonym roku podatkowym. W przypadku ewentualnej kontroli dobra i rzetelna analiza porównawcza, wykorzystywana przez podatnika zarówno na etapie planowania transakcji, jak i do weryfikacji jej rynkowości po zakończeniu roku, jest silnym argumentem po jego stronie.
Dobrej jakości analiza może uchronić członków zarządu przed odpowiedzialnością karnoskarbową, a spółkę przed ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Pożyczka od udziałowca
ODPOWIEDŹ W przypadku cen transferowych jako wartość transakcji pożyczki przyjmujemy najwyższą wartość kapitału udostępnionego w raportowanym okresie, określoną na podstawie zapisów umownych lub innych dokumentów (rachunki bankowe, noty księgowe, salda kont). Jeśli w trakcie roku wartość wypłaconego kapitału chociaż raz przekroczyła 10 mln zł, to (poza pewnymi wyjątkami) spółka ma obowiązek podsiadania dokumentacji i analizy cen transferowych dla tej transakcji. Tak jak w przypadku każdej transakcji, także i tu ważne jest, aby analiza cen transferowych, która ma udowodnić, że warunki w ramach transakcji są rynkowe, była wysokiej jakości, co ma zagwarantować bezpieczeństwo spółce i członkom zarządu. Mając na myśli jakość, mówimy o bardzo wielu czynnikach, w tym przypadku do przygotowania analizy zastosowane zostały dane NBP i ten aspekt został podkreślony przez doradcę, a więc skupmy się na jednym czynniku – danych. Co prawda przepisy o cenach transferowych nie wskazują wprost, z jakich źródeł danych należy skorzystać, przygotowując analizy, ale wskazują, jakie kryteria porównywalności należy uwzględnić, aby zbadać, czy warunki ustalone w danej transakcji kontrolowanej są rynkowe. Im więcej z tych kryteriów zostanie uwzględnionych w badaniu, tym lepsza jest jakość analizy. Dlatego – szczególnie w przypadku transakcji finansowych – zalecane jest korzystanie z profesjonalnych baz danych (np. Bloomberg), które zawierają szczegółowe dane na temat ujętych tam transakcji finansowych.
Co zaś z transakcjami poniżej progu, dla których nie ma obowiązków dokumentacyjnych i sprawozdawczych w zakresie cen transferowych? W tym miejscu warto zaznaczyć, że każdy, kto zawiera transakcje z podmiotami powiązanymi, musi pamiętać, że każdorazowo warunki takiej transakcji muszą odpowiadać zasadzie ceny rynkowej (ang. arm’s length principle). Nie ma tu żadnego znaczenia wartość takiej transakcji (poprzez wartość określa się jedynie zakres obowiązków dokumentacyjnych). Zatem także w przypadku transakcji poniżej progu warunki ustalone z podmiotami powiązanymi powinny być rynkowe, tj. odpowiadać warunkom, które ustaliły albo ustaliłyby podmioty niepowiązane. W innym wypadku istnieje ryzyko zakwestionowania ich rynkowości w trakcie ewentualnej kontroli. Czyli także w takiej sytuacji jest ważne, aby dysponować dobrą jakościowo analizą.
Benchmark udostępniony przez grupę
ODPOWIEDŹ Przygotowanie analizy cen transferowych przez grupę i udostępnienie jej spółkom zależnym jest często spotykaną praktyką w dużych międzynarodowych podmiotach. Takie rozwiązanie ma na celu zapewnienie, by w grupie stosowana była maksymalnie jednolita polityka dotycząca cen transferowych, a jednocześnie pozwala zachować spójności stosowanej metodologii weryfikacji cen transferowych oraz ograniczyć koszty ponoszone przez poszczególne podmioty.
Jeżeli dana analiza cen transferowych została przygotowywana zgodnie z wytyczneymiOECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych (ang. Organisation for Economic Cooperation and Development, Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju), może się okazać, że jest wystarczająca lub wymaga jednie nieznacznych uzupełnień. Kwestia ta każdorazowo wymaga jednak zbadania. Problemem w tym wypadku może okazać się np. to, że dana analiza grupowa jest zbyt ogólna. Nie jest tajemnicą, że najlepsza analiza (czyli zapewniająca największe bezpieczeństwo) to taka, która jest skrojona na miarę, a to oznacza, że uwzględnia kryteria porównywalności dostosowane do charakterystyki transakcji z udziałem polskiego podmiotu. Przyjmując analizę grupową, warto zatem zweryfikować, czy wszystkie kryteria (kluczowe z perspektywy lokalnej transakcji i jej specyfiki) zostały uwzględnione albo czy do niektórych nie zastosowano zbyt ogólnego podejścia. Polskie przepisy jasno określają elementy, które powinny znaleźć się w raporcie z analizy porównawczej. Warto sprawdzić, czy analiza grupowa zawiera je wszystkie. Tu dotykamy istotnej kwestii, czyli samego raportu. Ważne, aby zawierał on opis wszystkich kroków, które zostały podjęte w celu zidentyfikowania próby podmiotów porównywalnych (zarówno powodów akceptacji danego podmiotu, jak i powodów odrzucenia tych podmiotów, które zostały uznane za nieporównywalne). Transparentny raport daje dobrą płaszczyznę do dialogu z organami w trakcie ewentualnej kontroli, bo pozwala jednoznacznie odpowiedzieć, dlaczego dana grupa podmiotów została wybrana jako porównywalna i dlaczego należy przyjąć, że kalkulacje przeprowadzone na tych danych dają przedział wyników rynkowych (do którego odnoszony jest wynik na naszej transakcji).
W większości przepadków z dużym prawdopodobieństwem odpowiednia weryfikacja i uzupełnienie grupowych benchmarków pozwoli na ich bezpieczne zastosowanie na potrzeby lokalnej dokumentacji cen transferowych.
Transakcja usługowa
ODPOWIEDŹ Tak, bardzo możliwe, że organ próbuje państwa analizę podważyć. Analiza cen transferowych jest podstawowym narzędziem do uzasadnienia, a tym samym obrony rynkowości danej transakcji. Jeśli organ nie zgadza się z wynikami posiadanej przez państwa analizy, to w pierwszej kolejności musi podważyć jej słuszność i przedstawić argumenty przemawiające za jej niepoprawnością. To jest bardzo ciekawe zagadnienie, bo nie odnosimy się do tego, czy wynik na mojej transakcji mieści się w przedziale rynkowym, czy nie, czy mieści się w przedziale od minimum do maksimum, czy może w przedziale międzykwartylowym, a może jest bliżej mediany. Tu mówimy o tym, czy przedział ten został właściwie ustalony, tj. na właściwej grupie podmiotów. Usunięcie lub dodanie jakiegoś podmiotu z grupy podmiotów porównywalnych może istotnie wpłynąć na wynik.
Właśnie dlatego kontrolujący szczegółowo weryfikują przyjęte kryteria porównywalności i dokonują ich modyfikacji. Często akceptacja kryteriów porównywalności, przyjętych w analizie przedłożonej przez podatnika, wiąże się z bardzo szczegółową weryfikacją finalnej próby badawczej i dokonaniem zmian poprzez odrzucenie pierwotnie zaakceptowanych podmiotów lub dodanie nowych, w ocenie organu bardziej porównywalnych. Kontrolujący potrafią analizować także sprawozdania finansowe podmiotów w próbie, wskazując na określone pozycje świadczące o ich nieporównywalności do badanej transakcji kontrolowanej.
Niestety takich newralgicznych obszarów analiz porównawczych kwestionowanych przez organy jest więcej, np. badany wskaźnik finansowy, rynek geograficzny lub okres objęty analizą. Z roku na rok w kolejnych kontrolach widzimy, jak znaczenia nabiera jakość posiadanej analizy, a nie tylko sam fakt jej posiadania.
Korekty porównywalności
ODPOWIEDŹ Jednym z kluczowych aspektów analiz cen transferowych jest porównywalność wykorzystanych danych. W sytuacji, gdy przyjęte do analizy dane nie są idealnie porównywalne, niezbędne jest zastosowanie korekt porównywalności. Samo zastosowanie korekt porównywalności nie świadczy z góry o słabej jakości danej analizy, natomiast oceniając jej jakość, należy zastanowić się nad tym, jak dalece przeprowadzone korekty wpłynęły na całokształt analizy.
Jest to o tyle istotne, że w tym roku po raz pierwszy w formularzu informacji TPR należy wskazać wpływ przeprowadzonej korekty porównywalności na wynik analizy cen transferowych. W sytuacji, gdy w procesie przygotowania analizy porównawczej dokonano korekty (lub korekt) porównywalności, podatnicy w TPR za 2022 r. będą mieli obowiązek wskazać, czy korekta porównywalności zmieniła wynik analizy o mniej lub więcej niż 30 proc.
Jest wiele wątpliwości dotyczących sposobu kalkulacji wspomnianego wpływu korekt na wynik analizy. Nowe przepisy tego nie uszczegółowiają, a takie obliczenia mogą być szczególnie skomplikowane wtedy, gdy wynikiem analizy jest przedział wartości rynkowych, a nie jedna wartość – czyli w większości przypadków.
Warto również się zastanowić, co w sytuacji, gdy podatnik ma aktualną (jeszcze) analizę porównawczą, przygotowaną zgodnie z przepisami w zakresie cen transferowych, ale bez szczegółowej informacji o wpływie korekt na wynik. Mowa jest tu o analizach, co do których nie upłynął trzyletni okres ich ważności i nie nastąpiły istotne zmiany warunków w transakcji oraz otoczenia ekonomicznego, które mogłyby wpłynąć na ważność takich analiz. W TPR za 2022 r. będą raportowane także transakcje, których rynkowość weryfikowana jest właśnie takimi analizami przygotowanymi w latach ubiegłych. Konieczne może się okazać uzupełnienie takich analiz na potrzeby prawidłowego wypełniania TPR. Analogiczna sytuacja może dotyczyć analiz przygotowanych przez grupę. W takich sytuacjach trzeba się dobrze zastanowić, czy wybranie trzeciej opcji, tj. zaznaczenie w formularzu pozycji „Brak możliwości ustalenia wpływu korekty na wynik”, jest dobrym i bezpiecznym rozwiązaniem. Nowej pozycji w TPR nie można ignorować i nie warto czekać do ostatniej chwili, a już teraz zweryfikować posiadane analizy porównawcze pod kątem nowego wskaźnika.
Estoński CIT
ODPOWIEDŹ W przypadku estońskiego CIT, czyli ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych, analiza cen transferowych może służyć do oceny, czy spełniony jest warunek występowania wartości dodanej wyższej niż znikoma dla transakcji z podmiotami powiązanymi. Posiadanie takiej analizy formalnie nie jest wymagane przez żaden przepis ustawy podatkowej, niemniej jednak warto zabezpieczyć pozycję podatnika rozliczającego ryczałt od dochodów spółek potwierdzeniem, że ww. warunek jest spełniony.
Estoński CIT to nie jedyna sytuacja, w której może przydać się analiza cen. W przypadku przedsiębiorców, którzy chcą uzyskać zwolnienie z podatku dochodowego dla nowych inwestycji dla działalności w Polskiej Strefie Inwestycji czy specjalnych strefach ekonomicznych, analiza poziomu cen może służyć do ustalenia, jaka wartość powstała z działalności prowadzonej na terenie określonym zwolnieniem (decyzją o wsparciu), a jaka poza nim. Dla przychodów osiąganych z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi (IP Box) analiza może zaś służyć do określenia wielkości dochodu podlegającego opodatkowaniu wg stawki 5-proc. CIT. W podatkowej grupie kapitałowej (PGK) będzie to weryfikacja, czy transakcje z podmiotami powiązanymi, nienależącymi do PGK, zawierane są na zasadach rynkowych, co jest istotne dla utrzymania statusu PGK. Są to tylko wybrane przykłady, bo zastosowań analiz można mnożyć więcej, jak np. strukturyzowanie finansowania przy tworzeniu spółek celowych czy określenie modelu realizacji danego przedsięwzięcia. Dlatego każdorazowo warto porozmawiać o swojej sytuacji z doradcą podatkowym. ©℗