Zgodnie z restrykcyjnym i profiskalnym podejściem organów podatkowych także relacje wewnętrzne należy kwalifikować jako transakcje kontrolowane w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. W przypadku związków tego rodzaju osobnym problemem jest jednak przygotowanie analizy porównawczej, która miałaby stanowić element obligatoryjny dokumentacji lokalnej.
Reklama
Sporządzenie analizy porównawczej każdorazowo cechuje subiektywizm. Kwestionowanie tezy, jakoby każda analiza porównawcza była w swych wnioskach niepodważalna i jedynie słuszna, uznać wypada za dyskusyjne i to mimo funkcjonujących w prawodawstwie i praktyce generalnych zasad przygotowywania benchmark studies. Nie ulega natomiast wątpliwości, że badanie tego rodzaju zawsze opiera się na kryteriach selekcji, których wybór niekoniecznie bywa sprawą oczywistą. Decyzje kluczowe dla sklasyfikowania transakcji kontrolowanej jako zgodnej lub niezgodnej z zasadą pełnej konkurencji często motywowane bywają celami interesariusza, dostępem do danych porównawczych, wypracowaną praktyką i doświadczeniem osoby je przeprowadzającej. W obliczu wielu zmiennych, których nie należy ograniczać do wymienionych powyżej, analizy porównawcze tej samej transakcji kontrolowanej mogą z natury rzeczy prowadzić do sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi.

Analiza w świetle starych i nowych przepisów

Źródła dodatkowych wątpliwości upatrywać należy w zmianach stanu prawnego, jakie nastąpiły od 1 stycznia 2019 r. Obowiązek zamieszczenia analizy porównawczej (względnie analizy zgodności) nie jest już determinowany wielkością podatnika mierzoną przychodem lub kosztem (przekraczającymi równowartość 10 mln euro w roku poprzedzającym rok podatkowy), a jest równoznaczny z samym obowiązkiem sporządzenia dokumentacji lokalnej do transakcji kontrolowanej. Widoczna jest przy tym zmiana nomenklatury oraz ustawowej kolejności prezentowania poszczególnych elementów treści analizy porównawczej. Za najważniejszą z wprowadzonych zmian uznać należy obowiązek przedstawienia danych porównawczych w formie elektronicznej, umożliwiającej ich edycję, grupowanie, sortowanie i przeprowadzanie weryfikacji wykonanych obliczeń.
Zestawienie głównych zasad, cech oraz podstaw prawnych takiej analizy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych z uwzględnieniem różnic w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r. i od 1 stycznia 2019 r. zostało przedstawione w tabeli.

Optyka organów podatkowych

Przedstawione niżej studium koncepcji na opracowanie benchmarku oparto na stanie faktycznym, którego ocena w świetle cen transferowych była przedmiotem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 9 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 1483/05.

przykład 1

Sposób naliczania wynagrodzenia
Podatnik prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A zatrudniał na stanowiskach kierowniczych w tejże firmie osoby, z którymi pozostawał w związkach rodzinnych. Podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów poniesione wydatki w firmie A z tytułu wynagrodzeń wskazanych wyżej osób. Co istotne, główną część wynagrodzenia tych osób (99,90 proc.) stanowiły premie lub nagrody uznaniowe. Istnienie owych powiązań rodzinnych, zdaniem organu, miało wpływ na niewykazanie dochodu w firmie A.
Przywołane podejście [przykład 1] sugeruje, by analizą porównawczą objąć nie tylko wynagrodzenie podstawowe, lecz także pełną sumę wynagrodzenia wypłaconego osobie funkcyjnej, a zatem obok podstawy również wszelkie premie czy success fee. Takie rozumienie „wartości transakcji” miałoby jednak swoje konsekwencje dla identyfikacji obowiązków dokumentacyjnych, które wówczas mogłyby wystąpić z uwagi na przekroczenie progów ustawowych.

przykład 2

Metoda szacowania
Dokonując oszacowania dochodu organ, który posłużył się w szczególności metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej (PCN), kierował się ceną za pracę wypłacaną kadrze kierowniczej innych zakładów pracy oraz wartością rynkową transakcji w innych podmiotach prowadzących podobną do firmy A działalność. W ten sposób stwierdzono zaniżenie dochodu podatnika.
Mimo obiektywnych ograniczeń, o których szerzej poniżej, przyjęcie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej (PCN) dla potrzeb rewizji rynkowego poziomu wynagrodzeń [przykład 2] uznać można za poprawny metodologicznie kierunek dociekań. Oczywiście zakładając, że dostępne są dane o warunkach transakcji porównywalnych, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Podążając za organem orzekającym, analizą należałoby wówczas objąć pełną kwotę wypłaconą osobie funkcyjnej, a nie wielkości wynikające z treści umowy o pracę (względnie kontraktu menedżerskiego), które mogą mieć charakter warunkowy, determinowany np. wynikiem.

Brak danych porównawczych?

Stanowisko prezentowane w ostatnim czasie przez organy i sądy (wyrok WSA w Szczecinie z 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 902/17; interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 czerwca 2018 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.101.2018.1.EN; interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 12 kwietnia 2018 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.75.2018.1.SG) potwierdza obowiązek dokumentowania wynagrodzeń osób funkcyjnych, w szczególności zaś wynagrodzenia wypłacanego członkom zarządu. Należy więc wyraźnie podkreślić, że w praktyce trudno doszukać się sytuacji, w których członkowie zarządu spółki stanowiliby wobec niej podmioty niepowiązane (w stanie prawnym do 31 grudnia 2018 r. – nie dysponując udziałem w zarządzaniu; a obecnie ‒ nie wywierając na nią znaczącego wpływu). W konsekwencji dla rozpatrywanego przypadku obiektywnie nie jest możliwe przygotowanie analizy porównawczej.

A jednak są?

Praktyka sądów administracyjnych pokazuje, że w procesie oceny rynkowych warunków transakcji sięgają one do danych zaczerpniętych z transakcji kontrolowanych, porównywalnych do transakcji badanej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 813/11; z 29 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2549/10). W drugim z przywołanych wyroków NSA wskazuje, że organy podatkowe prawidłowo dokonały porównania cen metodą zewnętrzną i nie ma znaczenia, iż transakcja stanowiąca dla organów źródło porównania została zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi. W stosowanej metodzie szacowania istotna jest bowiem przede wszystkim porównywalność warunków gospodarczych. Jest to pogląd osobliwy, jednak mający swoje konsekwencje w postępowaniach podatkowych w zakresie szacowania dochodu.
Potencjalne dane porównawcze mogą być poszukiwane w relacjach wewnętrznych. [przykład 3] Aczkolwiek, przychylając się do niekorzystnego dla podatników poglądu dyrektora KIS, trudno uznać np. dyrektorów oddziałów zatrudnionych w przedsiębiorstwie za podmioty niezależne, których pensje miałyby wyznaczać rynkowy poziom wynagrodzenia dla ścisłego kierownictwa tegoż przedsiębiorstwa. Odrębną kwestią, również dyskusyjną, pozostaje przy tym porównywalność zaszeregowania pracowników w hierarchii służbowej.

przykład 3

Porównanie wewnętrzne
Organ orzekający, analizując wynagrodzenia osób ze ścisłego kierownictwa, skonfrontował je z wynagrodzeniem zatrudnionych w tej samej firmie dyrektorów oddziałów. W świetle dokonanych wyliczeń średnie wynagrodzenie osób ścisłego kierownictwa było od 10 do 160 razy wyższe od wynagrodzeń osób zatrudnionych na stanowiskach dyrektorów oddziałów, łączna kwota wynagrodzeń 14 dyrektorów oddziałów była ośmiokrotnie niższa od łącznej kwoty wynagrodzeń trzech osób ścisłego kierownictwa. Roczne wynagrodzenie poszczególnych członków tego kierownictwa było od 2,9 do 3 razy wyższe od sumy rocznych wynagrodzeń pozostałych 14 dyrektorów.
Pamiętać przy tym należy, że organy podatkowe są w tej uprzywilejowanej pozycji, iż mogą wystąpić z zapytaniem o poziom wynagrodzeń wypłacanych osobom zatrudnionym na określonych stanowiskach do wytypowanych podmiotów uznanych za porównywalne z badanym podatnikiem. [przykład 4] Ta ścieżka pozyskiwania danych w procesie dowodzenia rynkowości wynagrodzeń nie jest jednak dostępna dla podatnika. Jednocześnie to podejście, oparte na danych zewnętrznych, nie spełnia też postulowanego ustawą warunku niezależności w kontekście niekorzystnego dla podatnika stanowiska dyrektora KIS.

przykład 4

Porównanie zewnętrzne – ograniczony dostęp
Organ dokonał porównania wynagrodzeń trzech osób ścisłego kierownictwa zatrudnionych w firmie A z cenami pracy najemnej członków zarządu w innych porównywalnych podmiotach krajowych, biorąc pod uwagę następujące kryteria porównywalności:
• podmioty mające status zakładu pracy chronionej (firma A ma status zakładu pracy chronionej),
• wielkość zrealizowanych przychodów ogółem,
• liczba zatrudnionych,
• podobieństwo realizowanych usług,
• zakres czynności i obowiązków osób zajmujących stanowiska ścisłego kierownictwa.
Ustalono, że najwyższy poziom wynagrodzeń w badanej grupie 11 podmiotów osiągnęła kwota wynagrodzeń prezesa zarządu, która jest 7 razy mniejsza od średniego wynagrodzenia osób zatrudnionych na stanowisku ścisłego kierownictwa w firmie A. Średnia wartość wynagrodzeń brutto dyrektorów/prezesów w badanym okresie, w badanej grupie podmiotów, była 20 razy niższa od średniego wynagrodzenia osób zatrudnionych na stanowiskach ścisłego kierownictwa w firmie A. Wartość minimum w badanej grupie osiągnęła kwota wynagrodzenia 67 razy mniej niż średnia w firmie A.
Oczywiście dane o wynagrodzeniach jako wielkościach średnich czy przeciętnych dostępne są również jako statystki publikowane przez GUS. Przyjęta przez GUS systematyka prezentacji danych pozwala na dobór podmiotów potencjalnie porównywalnych do podatnika (podział z uwagi na liczbę zatrudnionych, sektor gospodarki, branżę, stanowisko). Podobnego rodzaju zestawienia publikowane są przez firmy komercyjne, czy to na zlecenie, czy w ramach zbiorów danych zebranych w powszechnie dostępnych raportach płacowych. Są to zatem dane dla podatnika dostępne, przy czym niezmiennie trudno je uznać za spełniające wymóg niezależności, z uwagi na stanowisko dyrektora KIS. [przykład 5]

przykład 5

Porównanie zewnętrzne – dane powszechne
Organ zgromadził informacje o wysokości wynagrodzeń członków zarządu za badany rok w podmiotach działających na terenie województwa, których obroty za badany okres są kilkakrotnie wyższe od obrotów firmy A. Z informacji zgromadzonych ze stron internetowych wynika, że żadna z osób zatrudnionych w przedsiębiorstwach z różnych branż nie osiągnęła poziomu wynagrodzeń zbliżonego do wynagrodzeń w firmie A.

Inne możliwości

W świetle przedstawionej wyżej argumentacji i ograniczeń natury obiektywnej, przy restrykcyjnej wykładni przepisów podatkowych dotyczącej powiązań podatnika z osobami funkcyjnymi zatrudnionymi w jego strukturze, może on rozważyć zamieszczenie, zamiast analizy porównawczej, opisu analizy zgodności warunków transakcji kontrolowanej, ustalonych z podmiotami powiązanymi, z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Jednak sporządzenie opisu analizy zgodności także zakłada, że probierzem dla transakcji kontrolowanych będą relacje pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, wobec czego aktualne pozostają zastrzeżenia podniesione powyżej w odniesieniu do wszelkich danych statystycznych czy też raportów płacowych. W takiej sytuacji rodzi się wątpliwość, czy przypadkiem jedynym sposobem na wywiązanie się przez podatnika z nałożonych na niego obowiązków dokumentacyjnych w zakresie zamieszczenia analizy porównawczej tu analizy zgodności nie będzie analiza jego wskaźników finansowych (np. rentowności) w ujęciu agregowanym. [przykład 6] Tylko bowiem dla tego podejścia dostępne będą warunki transakcji między podmiotami ze sobą niepowiązanymi.

przykład 6

Poziom ekonomicznie uzasadniony
W porównaniu do 2000 r. strata ze sprzedaży usług przez firmę A zwiększyła się o 19 proc. Nastąpił jednocześnie wzrost wynagrodzeń, które stanowią 71,2 proc. ogółu kosztów przy jednoczesnym spadku zatrudnienia o 6,35 proc. Mimo pogarszających się wyników ekonomicznych nastąpił wzrost wynagrodzeń dla ścisłego kierownictwa firmy A o 13 proc. W podmiotach przyjętych do porównania, mających status zakładów pracy chronionej, wskaźniki ekonomiczne przedstawiały się korzystniej niż w firmie A. Osoby sprawujące zarząd w tych podmiotach i w firmie A wykonywały podobne obowiązki.
Wobec powyższego organ uznał, że wynagrodzenia osób kierujących firmą A znacznie odbiegały od wielkości rynkowych, a ich wzrost nie przyczynił się do rozwoju podmiotu w taki sposób, jak ma to miejsce w podmiotach porównywalnych.
Podsumowując, oczekiwanie od podatników analizy porównawczej (analizy zgodności) z uwzględnieniem jej wszystkich obligatoryjnych elementów dla transakcji, które z założenia nie pozwalają na zgromadzenie porównywalnych danych o relacjach, w których czynnik powiązań nie występuje, jest wyrazem braku dostatecznej refleksji nad tworzeniem i późniejszym stosowaniem przepisów prawa podatkowego. Niestety dla podatników, w ostatnim czasie (patrz przepisy o raportowaniu schematów podatkowych), staje się to już regułą.
Tabela. Benchmark w starym i nowym stanie prawnym
Do końca 2018 r. Od początku 2019 r.
KRYTERIUM PODMIOTOWE
Do sporządzenia analizy porównawczej zobligowani są podatnicy, których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 10 mln euro. Obowiązek sporządzenia dokumentacji lokalnej do transakcji kontrolowanej oznacza jednocześnie obowiązek sporządzenia analizy porównawczej – brak kryterium podmiotowego.
ELEMENTY BENCHMARKU
W zakresie opisu analizy danych porównawczych opis obejmuje informacje dotyczące: Lokalna dokumentacja cen transferowych obejmuje w zakresie analizy cen transferowych:
Strony transakcji
• strony transakcji lub innego zdarzenia, które podlegają analizie danych porównawczych, a jeżeli wymaga tego sposób zastosowania metody kalkulacji dochodów (straty) – dwóch lub więcej stron transakcji lub innego zdarzenia, wraz z wyjaśnieniem powodów wyboru analizowanej strony transakcji lub innego zdarzenia • wskazanie strony lub transakcji podlegającej badaniu w ramach analizy cen transferowych, jeżeli wynika to z metody zastosowanej do weryfikacji ceny transferowej, wraz z uzasadnieniem wyboru
Założenia benchmarku
• założeń stanowiących podstawę analizy danych porównawczych, które wpływają na wartość rynkową przedmiotu transakcji lub innego zdarzenia, wraz z uzasadnieniem powodów uznania, że dany wybór pozwala na uzyskanie na podstawie dostępnych danych i informacji największej porównywalności transakcji lub innych zdarzeń, w zakresie: – cech charakterystycznych dóbr, usług lub innych świadczeń, które są przedmiotem porównywanych transakcji lub innych zdarzeń, – przebiegu transakcji lub innego zdarzenia, w tym analizy funkcjonalnej, – warunków określonych w porównywanych transakcjach lub innych zdarzeniach, – warunków istniejących na porównywanych rynkach, w tym kryteriów porównywalności wpływających na uznanie danego obszaru geograficznego, krajowego lub zagranicznego, za rynek porównywalny, – stosowanej strategii gospodarczej, • przyczyn zastosowania danych porównawczych pochodzących z jednego roku lub danych wieloletnich, wykorzystanych do analizy sytuacji gospodarczej podmiotów niezależnych uznanych za porównywalne, • danych porównawczych, w tym danych finansowych lub wskaźników finansowych, odnoszących się do operacji gospodarczych z podmiotami niezależnymi lub zawieranych między podmiotami niezależnymi, które podatnik wykorzystał do zastosowania metody kalkulacji dochodów (straty) lub które odrzucił z powodu braku porównywalności, z podaniem informacji na temat źródła i sposobu pozyskania tych danych oraz cen lub wskaźników finansowych dotyczących tych transakcji lub innych zdarzeń, • zastosowanych korekt, wraz z uzasadnieniem konieczności ich dokonania, w zakresie wskazanym w lit. b, eliminujących rozbieżności pomiędzy wykorzystanymi danymi porównawczymi dotyczącymi transakcji, innych zdarzeń lub podmiotów a analizowaną transakcją lub innym zdarzeniem, • wyznaczonego punktu lub przedziału rynkowego wraz z opisem ewentualnego wykorzystania miar statystycznych do tego celu, wraz z uzasadnieniem przyjęcia, że warunki transakcji lub innego zdarzenia nie różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, • przyczyn braku którejkolwiek z informacji wskazanych powyżej w przypadku, gdy przeprowadzenie analizy danych porównawczych nie wymaga ich posiadania lub użycia. • opis analizy porównawczej (…), przeprowadzonej z wykorzystaniem metody (…) zawierający: – opis procesu wyszukiwania i doboru danych oraz wskazanie źródeł tych danych, wraz z uzasadnieniem doboru kryteriów wyszukiwania oraz istotnych założeń przyjętych na potrzeby dokonania tej analizy, – dane porównawcze przedstawione w postaci elektronicznej umożliwiającej ich edycję, grupowanie, sortowanie i przeprowadzanie weryfikacji wykonanych obliczeń, w tym wskaźniki finansowe, przyjęte oraz odrzucone w ramach tej analizy, wraz z ich opisem, odnoszące się do transakcji zawieranych przez podmiot powiązany z podmiotem niepowiązanym (dane wewnętrzne) albo zawieranych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi (dane zewnętrzne), jeżeli są dostępne, – uzasadnienie powodów przyjęcia do tej analizy danych z wielu lat lub z jednego roku, – uzasadnienie wyboru wskaźnika finansowego przyjętego do tej analizy, jeżeli został zastosowany, – opis korekty porównywalności wraz z uzasadnieniem, jeżeli została zastosowana, – wskazanie wyznaczonego w wyniku tej analizy punktu lub przedziału wraz z opisem miar statystycznych, jeżeli zostały zastosowane, • odniesienie ceny transferowej do wyniku analiz, o których mowa w art. 11q ust. 1 pkt 3 ustawy, wraz z uzasadnieniem odchyleń, jeżeli wystąpiły. W nowym stanie prawnym analiza cen transferowych (analiza porównawcza/analiza zgodności) stanowi element dokumentacji lokalnej obok opisu podmiotu powiązanego i opisu transakcji, w tym analizy funkcji, ryzyk i aktywów.
Wskazanie metody
Na tle poprzedniej regulacji prawnej wskazanie metody i sposobu kalkulacji dochodu (straty) podatnika stanowiło obligatoryjny element dokumentacji local file. Aktualnie opis analizy porównawczej na pierwszym miejscu wymienia wskazanie metody, o której mowa w art. 11d ust. 1 i 2 ustawy o CIT, zastosowanej do weryfikacji ceny transferowej, wraz ze zwięzłym uzasadnieniem wyboru.
Opis zgodności
W przypadku braku danych do przeprowadzenia analizy danych porównawczych podatnik załącza do dokumentacji podatkowej opis zgodności warunków transakcji oraz innych zdarzeń, ustalonych z podmiotami powiązanymi, z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Lokalna dokumentacja cen transferowych obejmuje w zakresie analizy cen transferowych opis analizy zgodności, (…), jeżeli (…) nie jest sporządzany opis analizy porównawczej, przy czym w przypadku wskazania (…) metody stanowiącej technikę wyceny opis tej analizy zawiera: – uzasadnienie wyboru zastosowanej techniki wyceny, – opis źródeł danych wykorzystanych do wyceny, – opis oraz uzasadnienie założeń przyjętych do wyceny, w szczególności założeń do wskaźników stosowanych w wycenie oraz opis sposobu kalkulacji tych wskaźników, – opis oraz uzasadnienie założeń przyjętych do prognoz, opis źródła wykorzystanych danych oraz wskazanie celu prognozy – w przypadku gdy zastosowanie techniki wyceny wymaga zastosowania prognozy, – analizę wrażliwości wskazującą wpływ zmian poszczególnych założeń na wynik wyceny, – uzasadnienie przyjętego punktu z przedziału wartości przedmiotu transakcji kontrolowanej.
PODSTAWA PRAWNA
Art. 9a ust. 2b pkt 2 oraz ust. 2c ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; dalej: ustawa o CIT). Par. 3 pkt 4 rozporządzenia ministra rozwoju i finansów z 12 września 2017 r. w sprawie informacji zawartych w dokumentacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1753). Art. 11q ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Par. 2 pkt 3 rozporządzenia ministra finansów z 21 grudnia 2018 r. w sprawie dokumentacji cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. poz. 2479).