Czy trzeba korygować fakturę, gdy kontrahent nie zapłacił za wykonaną usługę szkoleniową?

Czy firma szkoleniowa powinna dokonać korekty faktury VAT, domniemywając, że do rozliczenia nie doszło i usługa szkoleniowa ostatecznie nie została zrefundowana z udziałem środków publicznych?

Spółka z o.o. (odbiorca) zawarła z firmą szkoleniową (wykonawcą) umowę na przeprowadzenie usługi szkoleniowej z udziałem 80 proc. środków publicznych. Cel szkolenia pozostawał w bezpośrednim związku z branżą gastronomiczną, w której działa spółka, a wykonana usługa służyła doszkoleniu zawodowemu osób zatrudnionych w branży gastronomicznej. Spółka wcześniej zawarła z odpowiednią agencją umowę o refundację kosztów usług rozwojowych i otrzymała wpis o otrzymanym wsparciu do Systemu Udostępniania Danych o Pomocy Publicznej UOKiK (dalej: SUDOP). Usługa szkoleniowa została wykonana 30 czerwca 2023 r. Firma szkoleniowa wystawiła fakturę ze zwolnieniem z VAT na podstawie par. 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia w sprawie zwolnień z VAT. Wykonawca miał wgląd do promesy wydanej przez agencję dla odbiorcy, w której to promesie agencja zobowiązała się zrefundować 80 proc. wartości usługi szkoleniowej po spełnieniu określonych warunków. Ponadto zapis uczestników szkolenia na usługę świadczoną przez wykonawcę został dokonany z wykorzystaniem nr ID wsparcia – nadawanego podmiotom, które otrzymały dofinansowanie na usługi rozwojowe. Wykonawca sprawdził też przyznaną pomoc publiczną w publicznej bazie SUDOP. Odbiorca jednak nie opłacił faktury, dlatego wykonawca chce wystąpić z powództwem cywilnym o uzyskanie sądowego nakazu zapłaty. Spółka w związku z brakiem zapłaty najprawdopodobniej nie była w stanie rozliczyć usługi rozwojowej w agencji w celu uzyskania refundacji poniesionych kosztów, ponieważ jednym z załączników niezbędnych do rozliczenia jest potwierdzenie przelewu. Firma szkoleniowa nie jest uprawniona do uzyskania informacji o tym, czy odbiorca (spółka) rozliczył usługę, gdyż nie jest stroną umowy między agencją a odbiorcą. Świadcząc tę usługę, wykonawca nie był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów prawa oświatowego ani nie miał statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego. Wykonawca nie uzyskał także akredytacji w rozumieniu prawa oświatowego. Czy firma szkoleniowa powinna dokonać korekty faktury VAT, domniemywając, że do rozliczenia nie doszło i usługa szkoleniowa ostatecznie nie została zrefundowana z udziałem środków publicznych?

W analizowanej sprawie kluczową kwestią jest to, czy w przypadku usługi wykonanej przez firmę szkoleniową znajdzie zastosowanie zwolnienie z VAT przewidziane w par. 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia w sprawie zwolnień z VAT. Należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem zwolnione z VAT są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70 proc. ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane. Przy czym zgodnie z par. 3 ust. 8 rozporządzenia w sprawie zwolnień z VAT zwolnienie, o którym mowa w par. 3 ust. 1 pkt 14, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Z kolei na podstawie par. 3 ust. 9 rozporządzenia w sprawie zwolnień z VAT zwolnienie to nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z par. 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia w sprawie zwolnień z VAT, lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Należy dodać, że możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymaga spełnienia określonych warunków, na które wskazuje Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w sprawie Horizon College (sprawa C-434/05), tj.:

• zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT;
• świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi muszą być konieczne do wykonywania transakcji podlegających zwolnieniu;
• świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej VAT.

Dwa warunki

Dla zastosowania zwolnienia z VAT, o którym mowa w par. 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia w sprawie zwolnień z VAT, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowego warunku, tj. finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70 proc. ze środków publicznych.

Zgodnie z art. 44 rozporządzenia nr 282/2011 usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W tym momencie należy się odwołać do definicji słownikowych (https://sjp.pwn.pl/), zgodnie z którymi:

• „bezpośredni” oznacza m.in. dotyczący kogoś lub czegoś wprost;
• „branża” to gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju;
• „zawód” oznacza m.in. wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych.

Należy zatem stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe (obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem) należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jego ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową lub wykonywać określony zawód.

Z kolei wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych (tj. w przypadku omawianego zwolnienia – w co najmniej 70 proc. ze środków publicznych) jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Stosownie zaś do art. 5 ust. 1 ustawy o finansach publicznych środkami publicznymi są:

1) dochody publiczne;

2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

3) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1259; ost.zm. Dz.U z 2023 r. poz. 1273);

4) środki, o których mowa w art. 202 ust. 4 ustawy o finansach publicznych;

5) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;

6) przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

a) ze sprzedaży papierów wartościowych,

b) z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,

c) ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,

d) z otrzymanych pożyczek i kredytów,

e) z innych operacji finansowych;

7) przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o finansach publicznych przepisy tej ustawy stosuje się do:

1) jednostek sektora finansów publicznych;

2) innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Przepisy ustawy o finansach publicznych zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Sytuacja wykonawcy

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedmiotem usługi szkoleniowej było kształcenie zawodowe, a cel szkolenia pozostawał w bezpośrednim związku z branżą gastronomiczną, w której działa spółka – zatem spełniona jest przesłanka dotycząca charakteru usługi, niezbędna dla zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie par. 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia w sprawie zwolnień z VAT. Pozostaje ustalić, czy usługa ta była finansowana w co najmniej 70 proc. ze środków publicznych.

Jak wynika ze stanu faktycznego, wykonawca (firma szkoleniowa) miał wgląd do promesy wydanej przez agencję dla odbiorcy, w której agencja zobowiązała się zrefundować 80 proc. wartości usługi szkoleniowej po spełnieniu określonych warunków. Ponadto zapis uczestników szkolenia na usługę świadczoną przez wykonawcę został dokonany z wykorzystaniem nr ID wsparcia – nadawanego podmiotom, które otrzymały dofinansowanie na usługi rozwojowe. Wykonawca sprawdził też przyznaną pomoc publiczną w publicznej bazie SUDOP. Odbiorca jednak nie opłacił faktury, dlatego wykonawca związku chce wystąpić z powództwem cywilnym o uzyskanie sądowego nakazu zapłaty.

Jak już wcześniej zostało wyjaśnione, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej i budżetu państwa mieszczą się w kategorii środków publicznych. Skoro zatem świadczona przez wykonawcę usługa szkoleniowa była usługą kształcenia zawodowego (lub przekwalifikowania zawodowego) oraz w momencie zawierania umowy o wykonanie usługi rozwojowej wykonawca posiadał stosowne dokumenty potwierdzające, że źródłem finansowania wykonanej przez niego usługi miały być środki publiczne, to należy uznać, że w momencie wykonania usługi spełnione były przesłanki do zastosowania zwolnienia z VAT wynikającego z par. 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia w sprawie zwolnień z VAT.

Przy założeniu, że przesłanki wynikające z par. 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia w sprawie zwolnień z VAT zostały spełnione, wykonawca ma prawo do zastosowania zwolnienia z VAT dla wykonanej usługi szkoleniowej. Do czasu pozyskania przez wykonawcę jednoznacznej informacji, że wykonana usługa szkoleniowa nie została zrefundowana z udziałem środków publicznych, nie doszło do pomyłki w wystawionej fakturze VAT w myśl art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Zatem w takiej sytuacji wykonawca nie ma obowiązku dokonania korekty faktury VAT.

Zaprezentowane stanowisko podzielają organy podatkowe (zob. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 maja 2023 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.72.2023.2.AS). ©℗