Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatników przynosi efekty

Dzięki zasadzie in dubio pro tributario sądy rozstrzygają na korzyść podatników spory m.in. o: przepisy antycovidowe, daninę solidarnościową, rozliczanie w 2022 r. strat w podatkowych grupach kapitałowych, prawo do zwrotu akcyzy od samochodów.

Nie wszystkie sądy i nie zawsze widzą potrzebę sięgnięcia po art. 2a ordynacji podatkowej, który stanowi, że „niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”.

Sędziowie nie zawsze uznają, że w danej sprawie faktycznie istnieją takie wątpliwości. Czasem uważają, że przepis jest jasny, tylko organ podatkowy błędnie go interpretuje i stosuje.

W wielu kwestiach do rozwiązania wątpliwości przyczynił się już sam ustawodawca, zmieniając prawo, by dłużej nie budziło ono wątpliwości. Nie zawsze taka zmiana była na korzyść samych podatników.

Są też regulacje, które dopiero będą wymagały zmiany.

Straty w PGK

Przykładem wymuszenia na ustawodawcy zmiany przepisów – i to dwukrotnej – stały się niejasne reguły rozliczania strat poniesionych przez spółkę, zanim jeszcze przystąpiła ona do podatkowej grupy kapitałowej (PGK).

Od 2022 r. ustawa o CIT wprost pozwala na rozliczanie straty podatkowej, którą spółka poniosła, zanim jeszcze przystąpiła do PGK (art. 7 ust. 6a, art. 7a ust. 4 i 5). W nowelizacji zapisano, że nowe przepisy stosuje się do dochodów (przychodów) od 1 stycznia 2022 r. (art. 70 ustawy zmieniającej z 29 października 2021 r., Dz.U. poz. 2105 ze zm.).

Powstał jednak problem, co ze stratami poniesionymi przed 2021 r. Czy je również można odliczać od dochodów (przychodów) osiągniętych po 2021 r.?

W 2022 r. przepisy nie odnosiły się w ogóle do tego zagadnienia. Dlatego w wyroku z 29 maja 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 329/23, nieprawomocny) WSA w Warszawie uznał, że powinien mieć tu zastosowanie art. 2a ordynacji i to „nie tylko w tym celu, aby sprawiedliwości stało się zadość, ale przede wszystkim po to, aby zmusić ustawodawcę do respektowania zasad prawidłowej legislacji”.

W wielu kwestiach do rozwiązania wątpliwości przyczynił się już sam ustawodawca, zmieniając przepisy budzące kontrowersje. Nie zawsze ich zmiana była z korzyścią dla samych podatników

Sąd nie zgodził się więc z takim odczytaniem zmienionych od 2022 r. przepisów, jak uczynił to dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Stwierdził, że pozbawienie podatników prawa do rozliczenia strat poniesionych przed 2022 r. byłoby sprzeczne z zasadami konstytucyjnymi.

Orzekł więc, że tylko korzystna dla podatników wykładnia przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2021 r. i od 1 stycznia 2022 r. „jest jedyną, która pozwala na płynne połączenie dwóch porządków prawnych, które zapewnią ochronę praw nabytych i powiązanej z nią reguły ochrony interesów podatników”.

Zamieszanie wokół zmienionych od 2022 r. przepisów sprawiło, że od 1 stycznia 2023 r. do ustawy zmieniającej z 29 października 2021 r. dodano kolejny przepis przejściowy – art. 69b. Wynika z niego jednoznacznie, że art. 7 ust. 6a i art. 7a ust. 4 ustawy o CIT mają zastosowanie „również do strat powstałych przed rokiem podatkowym rozpoczętym po 31 grudnia 2021 r.” (Dz.U. z 2022 r. poz. 2180).

Przedawnienie w czasie COVID-19

Innym przykładem zastosowania art. 2a ordynacji stała się uchwała NSA z 27 marca 2023 r. (I FPS 2/22).

Chodziło o to, czy art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy antycovidowej z 2 marca 2020 r. (Dz.U. poz. 374 ze zm.) dotyczył również wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Co prawda NSA nie rozstrzygnął w uchwale jednoznacznie, czy prawo podatkowe jest częścią prawa administracyjnego, ale stwierdził: „Problemy związane z istotą oraz zakresem prawa administracyjnego i jego demarkacją od prawa podatkowego powinno się powiązać z zasadą in dubio pro tributario wyrażoną jako reguła interpretacyjna w art. 2a ordynacji podatkowej. Nie przesądzając w sposób radykalny doktrynalnego sporu, czy prawo podatkowe stanowi element prawa administracyjnego, należy stwierdzić, że ów spór powinien być rozstrzygnięty na korzyść podatnika”.

NSA uznał, że „zagadnienie rozdzielenia prawa administracyjnego materialnego i prawa podatkowego materialnego nie jest zagadnieniem prostym i oczywistym, a więc odwołanie się do zasady in dubio pro tributario w rozumieniu wynikającym z art. 2a ordynacji jest usprawiedliwione”.

W rezultacie sąd orzekł, że przepis, który w okresie od 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. wstrzymywał bieg terminu przedawnienia, nie dotyczył zobowiązań podatkowych. Słowem, mimo trwającej wtedy pandemii COVID-19 zobowiązania podatkowe przedawniały się na ogólnych zasadach.

Danina solidarnościowa

W nadal nieprawomocnych wyrokach z 14 grudnia 2022 r. (I SA/Po 613/22 i I SA/Po 614/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał za zasadne sięgnięcie do art. 2a ordynacji w kwestii ustalania podstawy opodatkowania daniną solidarnościową (art. 30h ust. 2 ustawy o PIT).

Spory toczą się przede wszystkim o możliwość pomniejszania tej podstawy o straty podatkowe z lat poprzednich, ale nie tylko – także o koszty kwalifikowane poniesione na badania i rozwój (ulga B+R) oraz o ulgę na złe długi.

WSA stwierdził, że „ustanowione przez ustawodawcę przepisy, zwłaszcza dotyczące obciążeń podatkowych, powinny być formułowane w sposób precyzyjny i jasny, tak aby uniknąć ewentualnych rozbieżnych interpretacji. Natomiast w sytuacji, gdy – jak w niniejszej sprawie – takie rozbieżności się pojawią, organ powinien zastosować interpretację korzystniejszą dla skarżącej, zgodnie z dyspozycją art. 2a ordynacji”.

Nie uznał tego za konieczne Naczelny Sąd Administracyjny, gdy 14 lutego 2023 r. rozstrzygał inny, podobny spór (II FSK 1099/22). Stwierdził, że nie ma niedających się usunąć wątpliwości co do treści art. 30h ust. 2 ustawy o PIT. Również orzekł na korzyść podatnika, ale bez sięgania do zasady in dubio pro tributario.

Co więcej, NSA orzekł, że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej obniża się nie tylko o straty z lat ubiegłych w ramach tego samego źródła przychodów, ale także o koszty kwalifikowane ulgi B+R oraz ulgę na złe długi. Pisaliśmy o tym więcej w artykule „Strata do odliczenia, ale co z ulgami” (DGP nr 158/23).

Akcyza przy reeksporcie

Potrzebę sięgnięcia do art. 2a ordynacji dostrzegł WSA w Poznaniu w nieprawomocnym wyroku z 26 lipca 2023 r. (sygn. akt III SA/Po 882/21). Chodziło o art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem ten, kto nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium Polski (zgodnie z przepisami o ruchu drogowym), a dokonuje jego eksportu lub dostawy wewnątrzwspólnotowej, ma prawo do zwrotu akcyzy zapłaconej wcześniej przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu tego pojazdu.

Naczelnicy urzędów skarbowych odmawiają jednak zwrotu podatku, bo uważają, że wyklucza go wszelka wcześniejsza rejestracja auta.

Spór o art. 107 ust. 1 ustawy rozstrzygnął już 17 maja 2023 r. Trybunał Sprawiedliwości UE (C-105/22). Orzekł, że zwrot się nie należy.

W tamtej sprawie jednak – na co zwrócił uwagę poznański WSA – przerwa między zarejestrowaniem auta w Polsce a jego wywozem za granicę (do Norwegii) wyniosła około siedmiu miesięcy. Natomiast w sprawie rozpatrywanej przez poznański sąd samochody zostały wywiezione za granicę kilka dni po zarejestrowaniu ich w Polsce. WSA uznał, że to zasadnicza różnica. Sięgnął więc po wykładnię funkcjonalną art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i orzekł, że czasowa rejestracja nie stanowi sama przez się przeszkody do zwrotu akcyzy.

Sąd dodał, że przemawia za tym także zasada in dubio pro tributario. Wytknął fiskusowi, że ten poprzestał wyłącznie na wykładni językowej art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej i wykluczył zastosowanie art. 2a ordynacji.

Szerzej o tym wyroku pisaliśmy w artykule „Reeksporterzy jeszcze nie przegrali” (DGP nr 149/23).

Ulga abolicyjna

Artykuł 2a ordynacji stał się też przyczyną korzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia przez WSA w Bydgoszczy sporu o ulgę abolicyjną. Sąd orzekł, że mając zgodnie z polsko-singapurską umową o unikaniu podwójnego opodatkowania prawo do zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia, podatnik mógł skorzystać w Polsce z ulgi abolicyjnej na zasadach określonych w art. 27g ustawy o PIT, bez względu na to, czy faktycznie zapłacił podatek.

Wyrok zapadł 23 listopada 2016 r. (I SA/Bd 695/16) i się uprawomocnił.

Od tego czasu art. 27g ustawy o PIT istotnie się zmienił. Przed 2021 r. ulga polegała w uproszczeniu na odliczeniu od podatku dochodowego kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym z zastosowaniem metody proporcjonalnego zaliczenia a podatkiem obliczonym według metody wyłączenia z progresją.

Od rozliczenia za 2021 r. (w 2022 r.) ulga jest limitowana; wysokość odliczenia nie może przekroczyć 1360 zł (dla podstawy opodatkowania nieprzekraczającej rocznie 8 tys. zł). Efekt jest taki, jakby preferencję tę niemal całkowicie zlikwidowano. Pokazaliśmy to na przykładach już w 2020 r. w artykule „Likwidacja ulgi abolicyjnej może oznaczać duże dopłaty PIT” (DGP nr 220/2020).

VAT od fast foodów

Przez lata kwestią wymagającą jednoznacznego uregulowania było opodatkowanie posiłków gotowych do natychmiastowego spożycia. Spory toczyły się o punkt 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, który przewidywał 5-proc. stawkę podatku dla gotowych posiłków i dań.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tego sporu miał wyrok TSUE z 22 kwietnia 2021 r. (sygn. C-703/19). Trybunał orzekł, że jeżeli sprzedawca nie udostępnia klientom infrastruktury restauracyjnej, to taka sprzedaż stanowi dostawę towarów opodatkowaną 5-proc. VAT.

Przepisy zostały zmienione nowelizacją z 9 sierpnia 2019 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 1751). Przede wszystkim z załącznika nr 10 do ustawy usunięto sporną poz. 28. Nowa matryca stawek (która weszła w życie 1 lipca 2020 r.) wprowadziła też (w art. 41 ust. 12f ustawy o VAT) jednolitą 8-proc. stawkę na wszystkie czynności, które są klasyfikowane jako usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56).

Wciąż jednak toczą się spory o stawkę 5-proc., zwłaszcza za okresy sprzed 24 czerwca 2016 r., czyli sprzed wydania przez ministra finansów interpretacji ogólnej (nr PT1.050.3.2016.156).

W wyrokach z 2 czerwca 2022 r. (sygn. I FSK 413/19) oraz z 2 listopada 2022 r. ( sygn. I FSK 1963/18) NSA uznał, że różna praktyka interpretacyjna organów podatkowych w stosunku do okresów rozliczeniowych przed 24 czerwca 2016 r. doprowadziła do naruszenia zasady konkurencyjności i neutralności w VAT. Dlatego sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia w tych sprawach art. 2a ordynacji podatkowej.

Innego zdania był NSA w wyroku z 26 czerwca 2023 r. (I FSK 1285/19). Rozstrzygając spór o stawkę VAT za miesiące od stycznia 2015 r. do czerwca 2016 r., stwierdził, że „nie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa”. Problem – zdaniem NSA – wynikał z tego, że organy podatkowe nieprawidłowo zastosowały przepisy, co z kolei było rezultatem ich błędnej wykładni.

Finansowanie dłużne

W sporach o koszty finansowania dłużnego (KFD) sądy administracyjne z reguły nie widziały potrzeby sięgania do art. 2a ordynacji, mimo często podnoszonego przez podatników zarzutu nieuwzględnienia tego przepisu przez fiskusa.

Sądy nie miały jednak wątpliwości, że w świetle dyrektywy ATAD zasada tzw. bezpiecznej przystani wymaga, aby w pierwszej kolejności badać, czy nadwyżka KFD (nad przychody o charakterze odsetkowym) przekracza 3 mln zł (unijna dyrektywa pozwala nawet na limit 3 mln euro). Dopiero potem należy brać pod uwagę 30 proc. podatkowej EBITDA. Konsekwentnie orzekały więc, że nadwyżkę KFD, która nie może być podatkowym kosztem (art. 15c ustawy o CIT), należy obliczać jako sumę kwot: 3 mln zł i 30 proc. podatkowej EBIDTA, a nie brać pod uwagę tylko jednej z tych wartości (wyższą) – jak chciał fiskus.

Ostatecznie art. 15c został zmieniony i dziś wynika z niego jasno, że podatkowym kosztem nie jest nadwyżka KFD przekraczająca wyższą z tych wartości: 3 mln zł albo 30 proc. podatkowej EBITDA.

Prawo celne

Wobec odpowiedniego stosowania jedynie niektórych przepisów ordynacji podatkowej na gruncie prawa celnego nie znajdzie zastosowania art. 2a – orzekł WSA w Gdańsku w wyroku z 19 kwietnia 2023 r. (III SA/Gd 403/22). ©℗