Danina solidarnościowa. Strata do odliczenia, ale co z ulgami?

Fiskus potwierdza, że od podstawy obliczania daniny solidarnościowej można odliczać straty z lat ubiegłych. Milczy natomiast w sprawie odejmowania ulg B+R i na złe długi, choć w tej sprawie również przegrał przed NSA.

Zwrot wykładni w sprawie odliczania straty zapowiedział pod koniec lipca wiceminister finansów Artur Soboń w odpowiedzi na interpelację poselską nr 42274. Informowaliśmy o tym w artykule „MF: Strata pomniejsza daninę solidarnościową” nr 147/2023.

Wiceminister zapewnił, że ministerstwo uzupełni objaśnienia podatkowe dotyczące daniny solidarnościowej i potwierdzi w nich możliwość uwzględnienia w podstawie obliczania tej daniny strat z lat ubiegłych.

Zwrot ten widać już w najnowszych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 8 sierpnia 2023 r. (sygn. 0113 KDIPT2-3.4011.472.2023.1.NM) i z 7 sierpnia 2023 r. (0115-KDIT3. 4011.348.2023.1.AWO). Dyrektor KIS potwierdził w nich, że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej można pomniejszyć o straty podatkowe z lat poprzednich. Jeszcze w czerwcu twierdził inaczej, czego przykładem interpretacja z 28 czerwca 2023 r. (0112-KDIL2-2.4011.391.2023.1.AA).

Zmiana wykładni to przyznanie się MF do porażki przed sądami administracyjnymi. O możliwości odliczenia straty dla potrzeb ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej wielokrotnie już bowiem orzekał Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach z: 14 lutego 2023 r. (sygn. akt II FSK 1099/22), 13 grudnia 2022 (II FSK 1072/22), 7 grudnia 2022 r. (II FSK 1172/22), 19 lipca 2022 r. (II FSK 452/22).

Nie byłoby tych wielomiesięcznych postępowań sądowych, czasem przeciągających się nawet do dwóch lat, gdyby ministerstwo od początku interpretowało przepisy tak, jak czyni to NSA.

Skąd te wątpliwości?

Przypomnijmy, że 4-proc. danina solidarnościowa jest uregulowana w tej samej ustawie co podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest ona należna od nadwyżki ponad 1 mln zł sumy dochodów, na którą składają się, zgodnie z art. 30h ust. 2, następujące dochody:

• opodatkowane według skali podatkowej, np. z pracy, z działalności gospodarczej, z rent, emerytur, działalności wykonywanej osobiście, z praw autorskich (na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a ustawy o PIT),
• z zysków kapitałowych, czyli ze zbycia udziałów, akcji, pochodnych instrumentów finansowych itp. (art. 30b ustawy),
• z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym (art. 30c),
• z zagranicznej jednostki kontrolowanej (z ang. CFC – art. 30f).

Z tego samego art. 30h ust. 2 ustawy o PIT wynika, że w celu ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej dochody pomniejsza się o odliczone od nich:

• składki na ubezpieczenia społeczne,
• część składki zdrowotnej u podatników liniowych (w 2023 r. nie więcej niż 10 200 zł),
• kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 ustawy o PIT, odliczane od podstawy obliczenia podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Problem ze stratą wynikł z tego, że w art. 30h ust. 2 ustawy o PIT nie ma słowa o jej odliczaniu. Przez długi czas fiskus twierdził, że skoro strata z lat ubiegłych nie została wymieniona w art. 30h ust. 2, to jej się nie odlicza.

Argumenty NSA

Sąd kasacyjny oraz część sądów wojewódzkich nie miały jednak wątpliwości, że każdy z dochodów wymienionych w art. 30h ust. 2 musi być obliczony przy zastosowaniu wszystkich zasad opodatkowania zawartych w ustawie o PIT, a nie tylko tego jednego przepisu. Jak najbardziej więc ma tu zastosowanie art. 9 ust. 3, z którego jednoznacznie wynika, że dochód z danego źródła przychodów obniża się o wysokość straty z tego samego źródła.

„Gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było uniemożliwienie odliczenia straty z lat ubiegłych przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, to taka regulacja zostałaby wprost wskazana w przepisach ustawy o PIT” – wskazał NSA w wyroku z 19 lipca 2022 r. (II FSK 452/22), a stwierdzenie to było powtarzane w kolejnych orzeczeniach, również wojewódzkich sądów administracyjnych.

We wszystkich nich podkreślano – w ślad za wspomnianym wyrokiem NSA – że „rolą ustawodawcy jest respektowanie zasad prawidłowej legislacji, w tym tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów. W szczególności w prawie podatkowym podatnik ze względu na zawiłość i niejasność przepisów nie powinien ponosić negatywnych skutków prawnych”.

Co z ulgami?

Wiceminister Soboń zapewnił, że obecnie resort finansów podziela wykładnię sądu kasacyjnego w sprawie odliczania podatkowych strat z lat ubiegłych. Nie odniósł się do kwestii pomniejszania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej o ulgi:

• badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 26e ustawy o PIT, oraz
• na złe długi, o której mowa w art. 26i ustawy o PIT.

Problem jest tu identyczny, a NSA rozstrzygnął go w tegorocznym wyroku z 14 lutego 2023 r. (II FSK 1099/22). Znów stwierdził, że przepisy prawa podatkowego należy odczytywać „w sposób kompleksowy, zakładając spójność systemu podatkowego i jego komplementarność”. Skoro więc art. 30h ust. 2 ustawy o PIT odwołuje do dochodu opodatkowanego według art. 30c tej ustawy, to oznacza – według sądu – że na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej należy przyjmować całość regulacji dotyczących dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu podatkiem liniowym.

Dlatego, chociaż w art. 30h ust. 2 ustawy o PIT nie wymieniono odliczeń z tytułu ulg badawczo-rozwojowej oraz na złe długi, to nie oznacza to – zdaniem NSA – że obie te ulgi nie zmniejszają podstawy obliczenia podstawy daniny solidarnościowej.

„Ulgi te i odpowiednia część straty podlegają bowiem odliczeniu – od dochodu z poszczególnego źródła przychodów, a nie od sumy dochodów – na etapie wcześniejszym niż ten, do którego mogą znaleźć zastosowanie odliczenia z art. 30h ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o PIT” – stwierdził sąd kasacyjny.

Orzekł więc, że skoro w zeznaniu rocznym podatek dochodowy jest obliczany od kwoty przychodu pomniejszonej o koszty uzyskania przychodu, w tym koszty kwalifikowane, stratę z ubiegłego roku i ulgę B+R, to właśnie ta kwota faktycznie stanowi dochód podlegający opodatkowaniu i powinna stanowić podstawę obliczenia daniny solidarnościowej.

Wyrok NSA oznacza, że w tej sprawie podatnik nie musiał składać deklaracji DSF-1 oraz płacić daniny solidarnościowej za 2020 r., ponieważ jego dochód do opodatkowania za tamten rok, po odliczeniu straty za 2019 r., ulgi B+R oraz ulgi na złe długi nie przekroczył 1 mln zł.

Związany tym wyrokiem dyrektor KIS musiał zmienić swoją interpretację i w nowej – z 23 czerwca 2023 r. (0112 KDIL2-2.4011.628.2021.7.AA) uwzględnił ocenę prawną wyrażoną przez NSA. Uczynił to jednak tylko w tej indywidualnej sprawie.

Brak w DSF-1

W wyroku z 19 lipca 2022 r. (II FSK 452/22) dotyczącym odliczania straty z lat ubiegłych NSA rozprawił się też z innym argumentem podnoszonym często przez skarbówkę – że w formularzu deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej DSF-1 nie ma miejsca na odliczenie straty. „Podniesiony argument organu, jakoby jego stanowisko uzasadniała treść formularza deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej DSF-1, w którym brak jest miejsca na odliczenie powstałej straty, jest bezpodstawny. Należy podkreślić, że spornej straty nie odejmuje się od wyliczonej podstawy daniny solidarnościowej (jak należy uczynić w przypadku składki na ubezpieczenia społeczne), lecz jest ona uwzględniana na wcześniejszym etapie – ustalania dochodu (w niniejszej sprawie dochodu opodatkowanego podatkiem liniowym według zasad uregulowanych w art. 30c), który to dochód jest elementem składowym obliczenia podstawy daniny solidarnościowej (składnikiem sumy dochodów)” – stwierdził sąd kasacyjny. ©℗