TEZA: Finansowanie przez pracodawcę kosztów wynajmu mieszkania za granicą oraz asysty w poszukiwaniu lokalu dla pracownika, będących w bezpośrednim związku z oddelegowaniem zatrudnionego do pracy za granicą, nie stanowi dla niego przychodu ze stosunku pracy.
Nr IPPB4/4511-1514/15-2/IM
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ z 22 lutego 2016 r.
PROBLEM
Spółka zajmująca się produkcją, dystrybucją oraz obrotem hurtowym produktów leczniczych i suplementów diety zapewnia nieodpłatne świadczenia w postaci zakwaterowania oraz asysty przy poszukiwaniu mieszkania pracownikom oddelegowanym do pracy. Udostępnienie pracownikowi mobilnemu mieszkania na czas określony jest związane z zapewnieniem prawidłowego wykonywania obowiązków służbowych na rzecz spółki. Świadczenia takie są przyznawane w przypadku oddelegowania pracowników do pracy na terytorium innych państw w ramach stosunku pracy. Przyznawane świadczenia są zapewniane w formie rzeczowej.
Oddelegowany pracownik może też liczyć na asystę w poszukiwaniu mieszkania przed rozpoczęciem oddelegowania. Jeżeli zajdzie taka konieczność, spółka może zapewnić mu tymczasowe mieszkanie na okres dwóch miesięcy.
Czy zapewnienie przez spółkę pracownikowi oddelegowanemu do wykonywania pracy za granicą dodatkowego świadczenia w postaci pokrycia kosztów wynajmu mieszkania oraz kosztu asysty przy poszukiwaniu mieszkania będzie stanowić dla niego przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, a w konsekwencji czy spółka jako płatnik jest zobowiązana obliczyć, pobrać i odprowadzić z tego tytułu zaliczkę na PIT?
ODPOWIEDŹ IZBY
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o PIT (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz tych, od których na podstawie ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) zaniechano poboru podatku.
Źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Z kolei przychodami, z pewnymi zastrzeżeniami, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Przepisy ustawy o PIT nie zawierają definicji nieodpłatnego świadczenia. Dokonując wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenie „niewymagające opłaty, takie, za które się nie płaci, bezpłatne” („Nowy Słownik Języka Polskiego”, PWN 2003). Należy zatem przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu. Z kolei w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym generalnie jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).
Wskazane wydatki poniesione przez spółkę są ściśle związane z realizacją art. 22 par. 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.). Wynika z niego, że pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem.
Należy zauważyć, że ustawodawca przyjął, iż umowa o pracę opiera się na wzajemnych zobowiązaniach obu stron stosunku pracy, które są wobec siebie ekwiwalentne. W omawianej sprawie zapłata wynagrodzenia oraz zapewnienie innych świadczeń jest uzależnione wyłącznie od faktu wykonywania pracy przez pracownika, a więc nie otrzymuje ich pod tytułem darmym. W konsekwencji nie można mówić o pokrywaniu tych wydatków za pracownika, przez co zostałby on zwolniony z pokrycia kosztów zakwaterowania własnymi środkami pieniężnymi i w ten sposób uzyskał przychód. Ze względu na postanowienia umowy o pracę i powierzenie pracownikowi obowiązków poza granicami Polski (a więc poza miejscem zamieszkania pracownika i siedzibą spółki) nie można przyjąć, że po stronie pracownika powstanie przychód w postaci wartości zakwaterowania, gdyż wykonywanie pracy za granicą wynika wprost ze stosunku umownego zawartego między spółką a pracownikiem. Pracownik nie otrzymuje od pracodawcy jakiegokolwiek świadczenia w rozumieniu art. 12 ustawy o PIT, gdyż pracodawca jedynie pokrywa koszt zakwaterowania w swoim własnym interesie i na swoją rzecz, co jest elementem zapewnienia warunków do wykonywania pracy.
Zasadą jest, że wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca. Do takich kosztów należą wydatki na zapewnienie zakwaterowania czy asystę przy poszukiwaniu mieszkania w miejscu wykonywania pracy znajdującym się poza miejscem dotychczasowego zamieszkania pracownika oraz siedzibą pracodawcy. Zapewnienie zakwaterowania jest więc nieodłącznym warunkiem prawidłowego wykonywania obowiązków przez pracownika umożliwiającym zapewnienie odpowiedniej jakości i wydajności pracy, a w ostatecznym rozrachunku tworzeniu zysku pracodawcy. Zatem nie stanowi realnej korzyści majątkowej dla pracowników, lecz de facto służy osiągnięciu celów pracodawcy. Stanowi wręcz warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy przez pracownika, co oznacza, że po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Warto też zauważyć, że pracownik na czas wyjazdu do pracy za granicę nie może korzystać z dostępnego mu w kraju rodzimym, w standardowych okolicznościach, lokalu mieszkalnego. Musi więc w tym samym czasie posiadać dostęp do innego lokalu mieszkalnego znajdującego się w takiej odległości od miejsca świadczenia pracy, by było możliwe wykonywanie jej w czasie pobytu za granicą.
Zatem finansowanie przez spółkę kosztów wynajmu mieszkania za granicą oraz asysty w poszukiwaniu mieszkania dla pracownika w kraju goszczącym będących w bezpośrednim związku z oddelegowaniem pracownika do pracy za granicą nie stanowi dla niego przychodu ze stosunku pracy. W konsekwencji spółka, działając jako płatnik, nie ma obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczki na PIT należnej od kwoty przedmiotowego świadczenia.