Urzędy skarbowe orzekają niekorzystnie dla pracodawców m.in. w razie ustalenia diety ujemnej czy wypłaty świadczeń przekraczających limity z rozporządzenia. Z pomocą przychodzą sądy administracyjne.
ikona lupy />
Marek Rotkiewicz, specjalista w zakresie prawa pracy / Dziennik Gazeta Prawna
Ustalając i wypłacając należności za czas krajowej podróży służbowej, pracodawcy często mają wątpliwości m.in. co do tzw. diety ujemnej, zapewnienia pracownikowi posiłków o wyższej cenie niż wynosi dieta (lub jej odpowiednia część) czy rozliczania śniadań zapewnionych w cenie noclegu. Nie rozwiewa ich również niejednolite podejście do tych zagadnień organów skarbowych. Ostatnio jednak z orzecznictwa sądów administracyjnych wyłania się podejście dużo bardziej przychylne dla pracowników i pracodawców niż wynikające z wcześniejszych interpretacji.
Kwoty a przedział czasu
Wysokość diety w podróży krajowej oblicza się za czas od wyjazdu z miejscowości rozpoczęcia podróży do powrotu do miejscowości zakończenia podróży (par. 7 rozporządzenia ministra pracy i polityki społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, Dz.U. poz. 167). Pełna dieta wynosi 30 zł. Ustalamy ją w odniesieniu do czasu trwania delegacji w następujący sposób:
jeśli delegacja trwa nie dłużej niż dobę:
– od 8 do 12 godzin – 1/2 diety,
– powyżej 12 godzin – dieta w pełnej wysokości,
jeśli delegacja trwa dłużej niż dobę – za każdą całą dobę przysługuje dieta w pełnej wysokości, a za niepełną, ale rozpoczętą dobę:
– do 8 godzin – 1/2 diety,
– powyżej 8 godzin – dieta w pełnej wysokości.
Dieta nie przysługuje pracownikowi, jeżeli:
- podróż służbowa trwa krócej niż 8 godzin (przysługuje zaś wówczas, gdy trwa równo 8 godzin),
- pracownik jest delegowany do miejscowości swojego stałego lub czasowego pobytu,
- zatrudniony ma zapewnione bezpłatne całodzienne wyżywienie (przy czym przez całodzienne wyżywienie należy rozumieć co najmniej trzy posiłki).
Wartość ujemna
Kwotę diety za czas podróży służbowej na terenie kraju zmniejsza się o koszt otrzymanego w podróży bezpłatnego wyżywienia. Przyjmuje się, że poszczególne posiłki stanowią odpowiednio:
- śniadanie – 25 proc. diety,
- obiad – 50 proc. diety,
- kolacja – 25 proc. diety.
Otrzymanie wyżywienia musi mieć przy tym związek z pracodawcą:
- bezpośredni – tj. pracodawca nabywa posiłek dla pracownika bądź rozlicza koszty posiłków przez niego przedstawione, albo
- pośredni – tj. gdy posiłek jest zapewniony w ramach opłaty konferencyjnej lub kontrahent pracodawcy zaprasza pracownika na obiad.
Istotne przy tym jest to, że podane wartości procentowe wyliczamy od pełnej kwoty diety (30 zł).
PRZYKŁAD
Trzeba się obejść smakiem
Pracownik wyjechał na 10 godzin, w tym czasie miał zapewniony obiad. Osoba ta w związku z czasem trwania podróży nie otrzyma połowy diety (15 zł), bowiem w związku z zapewnionym obiadem obniżenie należnej kwoty wynosi 50 proc. z 30 zł, czyli 15 zł.
Przy takim podejściu może powstać niekiedy problem tzw. ujemnej diety. Przykładowo pracownik wyjechał na 11 godzin i miał zapewnione obiad i kolację. Ze względu na czas trwania podróży przysługiwałoby mu 15 zł, które trzeba jednak pomniejszyć w związku z zapewnionym obiadem (o 15 zł) i kolacją (o 7,50 zł). W takich przypadkach część organów skarbowych wskazywała, że wynik ujemny stanowi przychód, który nie jest objęty zwolnieniem podatkowym.
Do tego zagadnienia inaczej jednak podszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 25 lutego 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 2227/14). Powołał się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13) dotyczący ustalania przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń dokonywanych na rzecz pracowników. W kwestii tej TK wskazał m.in., że przedmiotem opodatkowania w rozumieniu ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) jest dochód. Oznacza on uzyskanie korzyści (przysporzenia), które może przybrać postać zarówno zwiększenia aktywów podatnika, jak i uniknięcia (zaoszczędzenia) wydatków, które musiałby ponieść. Nieodpłatne świadczenie może być traktowane jako przychód w rozumieniu u.p.d.o.f.
Zasadnicze znaczenie dla ustalenia zakresu opodatkowania świadczeń nieodpłatnych ma kryterium ich wyodrębnienia. Należy dokonać obiektywnej oceny, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jeśli tak, to czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał przyjmuje, że aby nieodpłatne świadczenie stanowiło dochód pracownika, musi być ono zapłatą za pracę dokonywaną czymś innym niż pieniądz. Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji oraz którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb. O ile w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe, o tyle „inne nieodpłatne świadczenia” mogą być uznane za dochód pracownika tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia w pełni dobrowolnie.
Zdaniem WSA należy uznać, że dokonanie obniżeń diety na podstawie rozporządzenia skutkujące powstaniem wartości ujemnej, nie powoduje dla pracownika stanu przysporzenia czy otrzymania jakiejś korzyści. Trudno wyobrazić sobie sytuację, aby pracownik wysłany w podróż służbową, w której realizuje cele swego pracodawcy, miał wykazywać przychód z uwagi na powstanie ujemnej diety, akceptując przy tym tę sytuację. W ocenie sądu nie ulega wątpliwości, że taki stan nie może być określany – jak wskazuje TK – jako stan, na który pracownik zgodził się dobrowolnie.
Śniadanie w cenie noclegu
Jeżeli pracownik ma zapewnione wyżywienie w cenie usługi hotelowej (w praktyce z reguły są to śniadania) powinniśmy odpowiednio zastosować obniżenie diety. W konsekwencji należna kwota w delegacji krajowej powinna być niższa o 7,50 zł zarówno wtedy, gdy śniadanie zostało opłacone osobno od noclegu (figuruje jako osobna pozycja na fakturze), jak i wówczas, gdy opłata za nocleg zawiera już w sobie możliwość skorzystania ze śniadania, a ewentualna rezygnacja z posiłku nie powoduje obniżenia ceny.
Z przepisów rozporządzenia można wywnioskować, że aby w tym drugim przypadku zapewnienie śniadania skutkowało obniżeniem diety, powinno spełniać łącznie dwa warunki:
- posiłek ma być uwzględniony w ramach opłaty hotelowej,
- musi istnieć realna możliwość jego spożycia przez pracownika.
Jednak w niektórych przypadkach specyfika zadania służbowego skutkuje brakiem możliwości skorzystania ze śniadania. Tak będzie zawsze wtedy, gdy pracownik musi wcześnie rano opuścić hotel, np. ze względu na konieczność podjęcia dalszego przejazdu do kontrahenta na umówione spotkanie, a nie ma jeszcze wtedy możliwości skorzystania ze śniadania. Praktyka pokazuje, że w takich przypadkach diety się nie obniża. Pracownik co prawda ma wówczas zapewnione śniadanie w ramach opłaty za nocleg, ale nie jest spełniony drugi z wyżej wymienionych warunków – brak jest faktycznej możliwości skorzystania przez niego ze śniadania. To drugie zaś wynika z takiej a nie innej konstrukcji polecenia służbowego, czyli z decyzji pracodawcy, do której pracownik musi się stosować.
Bardzo restrykcyjnie do takich sytuacji podszedł jednak dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 7 maja 2015 r. (nr IBPBII/1/4511-81/15/MK). Stwierdził, że „z treści par. 7 ust. 5 i par. 14 ust. 3 rozporządzenia »delegacyjnego« wynika, że w przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy par. 7 ust. 4 i par. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że zarówno w przypadku gdy na fakturze nocleg i śniadanie są wykazane w jednej wspólnej pozycji, jak i w przypadku gdy są wykazane w dwóch pozycjach, należy zmniejszyć wartość diety o wskazaną przepisami wartość bezpłatnego wyżywienia w postaci śniadania. Zatem zwolniona z opodatkowania będzie więc jedynie odpowiednio zmniejszona kwota diety, która faktycznie przysługuje pracownikowi na podstawie rozporządzenia. Bez znaczenia pozostaje przy tym to, czy pracownik skonsumował zapewnione mu w danej podróży służbowej śniadanie, czy też ze względu na przyczyny niezależne od niego tego nie uczynił. W tym przypadku liczy się jedynie fakt zapewnienia pracownikowi odbywającemu podróż służbową śniadania, a nie jego konsumpcja”.
Opłacenie droższego wyżywienia
Pracodawca opłacający pracownikowi będącemu w podróży służbowej wyżywienie płaci za nie często więcej niż 30 zł (lub odpowiednią część tej kwoty). W praktyce raczej trudno zapewnić pracownikowi śniadanie za kwotę nieprzekraczającą 7,50 zł.
Od kilku lat organy skarbowe wskazywały przy tym, że płatnik będzie miał obowiązek poboru zaliczki na PIT od nadwyżki zwróconych pracownikom kosztów wyżywienia, poniesionych przez nich podczas podróży służbowych, ponad ustalone limity diet określonych w rozporządzeniu (por. interpretacje indywidualne dyrektorów Izb Skarbowych: w Katowicach z 11 lipca 2013 r., nr IBPBII/1/415-407/13/BD, oraz w Warszawie z 4 września 2014 r., nr IPPB2/415-529/14-2/MK).
Zdecydowanie inaczej do tego problemu odnoszą się jednak w ostatnich orzeczeniach sądy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 23 stycznia 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 1111/14) wskazał, że jeżeli pracownicy odbywają podróże służbowe i nabywają w imieniu i na rzecz pracodawcy posiłki, które spożywają w trakcie podróży, nie wystąpi przychód opodatkowany po stronie pracowników, nawet jeżeli wydatki te przekraczają kwotowo określone limity zawarte w rozporządzeniu. Stanowisko to podtrzymał WSA w Warszawie w wyroku z 5 listopada 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 3985/14), stwierdzając, że jako przychodu pracownika nie można przypisać wydatków ponoszonych przez pracodawcę na jego wyżywienie w czasie podróży służbowej, jeżeli przekraczają one limity z rozporządzenia.