Projekt wprowadzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest w znacznej mierze oparty na Zaleceniach KE. Zawiera też jednak sporo nowych propozycji i powinien być przedmiotem publicznej debaty
Reklama
Opublikowany projekt ustawy o zmianie ordynacji podatkowej, który obecnie jest przedmiotem konsultacji społecznych, ponownie otwiera temat wprowadzenia do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Jej poprzednia wersja została zeń usunięta po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r. (sygn. akt K 4/03).
Uzasadnieniem dla takich kroków jest skala zjawiska unikania opodatkowania – opisana w licznych opracowaniach, szeroko przywołanych w uzasadnieniu do projektu ustawy z 29 grudnia 2015 r. Najpełniejszy opis propozycji przepisów w tym zakresie został zawarty w – również powołanych w uzasadnieniu projektu ustawy – Zaleceniach Komisji Europejskiej z 6 grudnia 2012 r. w sprawie agresywnego planowania podatkowego, i to do tego dokumentu należy, jak się wydaje, porównać kształt zaproponowanych przepisów.
Inna definicja
I tak, zgodnie z projektem poselskim, unikaniem opodatkowania ma być „czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej (...) jeśli sposób działania był sztuczny” (proponowany art. 119a par. 1 ordynacji).
Takie ujęcie tematu różni się od propozycji KE, zgodnie z którą klauzula wymierzona jest w „sztuczne uzgodnienie lub wiele sztucznych uzgodnień, które przyjęto w zasadniczym celu uniknięcia opodatkowania i które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowej”, przy czym „krajowe organy rozpatrują te ustalenia do celów podatkowych poprzez odniesienie się do ich istoty ekonomicznej” (pkt 4.2 Zaleceń).
Sztuczność czynności
W obu przypadkach kluczowym powodem zastosowania klauzuli jest działanie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Prawodawca krajowy odwołuje się przy tym – w celu ustalenia istnienia takiej korzyści – do kryteriów sprzeczności z przedmiotem i celem ustawy podatkowej oraz rozsądnego działania (proponowany art. 119a par. 2 oraz art. 119c par. 1 ordynacji). Przez sztuczność danej czynności rozumie się natomiast w szczególności zaistnienie (proponowany art. 119c par. 2 ordynacji):
1) nieuzasadnionego dzielenia operacji;
2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia gospodarczego;
3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu wyjściowego;
4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących;
5) ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, iż należy uznać, że rozsądnie działający podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.
W tym zakresie projekt polskiej regulacji stanowi w znakomitej mierze powielenie propozycji komisji, zgodnie z którymi o sztuczności danej czynności można byłoby mówić, gdy (pkt 4.4. Zaleceń) nie ma ona treści ekonomicznej, czyli:
(a) charakterystyka prawna poszczególnych etapów, z jakich składa się uzgodnienie, jest niespójna z istotą prawną tego uzgodnienia jako całości;
(b) uzgodnienie lub wiele uzgodnień są przeprowadzane w sposób, który nie byłby zwykle stosowany w ramach działalności gospodarczej uznawanej za racjonalną;
(c) uzgodnienie lub wiele uzgodnień zawiera elementy, których skutkiem jest wzajemne kompensowanie lub anulowanie tych elementów;
(d) zawarte transakcje mają charakter okrężny;
(e) uzgodnienie lub wiele uzgodnień prowadzi do znaczącej korzyści podatkowej, która jednak nie ma odzwierciedlenia w ryzyku gospodarczym podejmowanym przez podatnika ani w jego przepływach pieniężnych;
(f) oczekiwany zysk przed opodatkowaniem jest nieznaczny w porównaniu z kwotą oczekiwanej korzyści podatkowej.
Skutkiem zastosowania klauzuli powinno być określenie skutków podatkowych na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (proponowany art. 119a par. 2 ordynacji). Jest to zgodne z ogólnym zamysłem klauzuli wyrażonym przez komisję.
Słabe elementy
Projekt polskiej ustawy jest bogatszy od zaleceń komisji o kilka mechanizmów ochronnych – opinii zabezpieczających, stosowania klauzuli wyłącznie przez ministra finansów oraz zasięgania opinii Rady do Spraw Unikania Opodatkowania.
Najsłabszym elementem zaproponowanego systemu wydaje się być funkcjonowanie rady. Wątpliwości musi budzić jej bardzo ograniczony skład, fakultatywność jej opinii, ich niewiążący charakter, a także możliwość niewydania w ogóle opinii w sytuacji bezskutecznego upływu trzymiesięcznego terminu.
Problemem dla podatników może być również niski ustawowy próg zastosowania klauzuli (100 tys. zł) oraz ciężar wiążący się z zastosowaniem opinii zabezpieczającej (20 tys. zł i pół roku oczekiwania na samo jej wydanie, niezależnie od potencjalnego wyniku postępowania przed sądem administracyjnym).
Największy sprzeciw musi natomiast budzić zaproponowane vacatio legis, wynoszące zaledwie 14 dni od dnia publikacji ustawy. Z pewnością tak doniosła instytucja powinna być wprowadzana z dłuższym wyprzedzeniem.
Pewnym novum jest możliwość quasi-odstąpienia od zastosowania klauzuli przez ministra finansów, jeśli – w razie zakwestionowania przez niego zastosowanych przez podatnika rozwiązań – to sam podatnik wskaże czynność odpowiednią (proponowany art. 119a par. 2 i 3 ordynacji podatkowej – określający wyjątki od tego mechanizmu).
Podsumowując, projekt, jakkolwiek w znacznej mierze oparty na zaleceniach komisji, zawiera sporo autorskich propozycji i powinien być przedmiotem publicznej debaty, szczególnie w gronie specjalistów z zakresu prawa podatkowego. Jak bowiem słusznie wskazuje się w uzasadnieniu, „stosowanie instrumentu, jakim jest klauzula, wymaga szczególnej ostrożności, starannego zbalansowania ochrony interesów państwa i ochrony interesów obywateli narażonych na jego dotkliwą w skutkach ingerencję”. Takiej samej ostrożności wymaga również sposób jej sformułowania.